I FSK 1595/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 75/13 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2012 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z o. o. za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Jaszczury na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 75/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2012 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 2 maja 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. J. jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." z siedzibą w L. za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2009 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosząc w niej o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił im naruszenie: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez pozaprawne działania organów podatkowych polegające na sporządzaniu nieprawdziwych dowodów i utworzeniu ustaleń faktycznych na zasadzie in dubio pro fisco; b) art. 121, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; c) art. 122, poprzez uchylenie się przez organy obu instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza w zakresie zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości spółki i wystąpienia przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu; d) art. 123 w zw. z art. 200, poprzez pozbawienie strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z pominięciem wszystkich dotychczasowych ustaleń, a strona nie miała możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie nowych żądań organu niż te, z którymi została zapoznana; e) art. 187 § 1, poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie: - istnienia przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, - sytuacji finansowo - majątkowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem wartości posiadanego majątku, w szczególności opinii nadzorcy sądowego, - stanu majątkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego, za który strona skarżąca nie ponosi odpowiedzialności, - pominięcia przez organy podatkowe dowodów stwierdzających, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, - uwzględnienia okoliczności prezentacji przez spółkę w sprawozdaniach finansowych umowy konwersji wierzytelności na udziały, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz faktyczny brak oceny, czy okoliczności uzasadniające odpowiedzialność E. J. zostały udowodnione; f) art. 188, poprzez nierozpoznanie zgłaszanych w dniach 1 czerwca 2012 r. i 16 października 2012 r. wniosków dowodowych, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdzały nieprawdziwość dokumentów egzekucyjnych wraz z oświadczeniami pracowników działu egzekucji; g) art. 191 w zw. z art. 210 § 4, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy obu instancji, która przybrała cechy oceny dowolnej, w tym poprzez brak wskazania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodowym odmówił wiarygodności; h) art. 192, poprzez nieuzasadnione przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na stronę w sytuacji, gdy ta nie miała możliwości odniesienia się do dowodów świadczących o bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, bowiem pełne akta egzekucyjne nie były załączone do akt niniejszej sprawy, Poza tym w skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której strona skarżąca wykazała nieistnienie przesłanki pozytywnej oraz wobec faktu, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi strony. Sąd ten nie dopatrzył się bowiem w działaniach organu naruszeń przepisów prawa procesowego, czy też materialnego. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, po przedstawieniu materialnoprawnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 § 1 O.p.), Sąd pierwszej instancji ocenił, że na stronie siódmej zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wykazał, że w okresie, za który powstały zaległości spółki, strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie. 3.3. Zdaniem też WSA w Łodzi organy w toku prowadzonego postępowania, wykazały również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. 3.3.1. Jak bowiem w tej kwestii odnotował Sąd pierwszej instancji czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia spornych zaległości podatkowych, a to w związku z wydaniem w dniu 8 września 2009 r. przez Sąd Rejonowy [...], Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych na wniosek dłużnika "E." sp. z o.o. postanowienia o ogłoszeniu upadłości "E." obejmującej likwidację majątku spółki. Sąd podkreślił dalej, że dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego ogłoszono upadłość możliwe jest wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym, a ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego wyklucza możliwość zaspokojenia się wierzyciela w trybie ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z dnia 8 września 2009 r. zobowiązany był, co też uczynił w dniu 1 października 2009 r. umorzyć postępowanie egzekucyjne obejmujące majątek zobowiązanego, gdyż stosownie do art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej również jako "P.u.n.") postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości; postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. 3.4. Odnosząc się w kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro bowiem postępowanie upadłościowe doprowadziło zaledwie do zaspokojenia części wierzycieli, tj. wierzycieli z grupy I i II, to nie można twierdzić, iż wniosek ten został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Poza tym jak zauważył dalej w omawianej kwestii WSA w Łodzi z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że już w dniu 18 grudnia 2007 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie ulgi podatkowej w postaci odroczenia terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007- powołując się na utratę płynności, po czym złożyła kolejnych 5 wniosków o udzielenie pomocy "de minimis" uzasadniając je "przejściowymi problemami finansowymi" i trudną sytuacją finansową. W konsekwencji zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż po sporządzeniu sprawozdania za 2007 r. do dnia 31 marca 2008 r., tj. w terminie do złożenia zeznania rocznego CIT-8, bądź najdalej do dnia 30 czerwca 2008 r., tj. w terminie w jakim sprawozdanie finansowe roczne jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający (nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego), winien być złożony wniosek o upadłość spółki. 3.5. Końcowo WSA w Łodzi uznał również, że w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał także, zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, której był członkiem zarządu, przesłanki polegającej na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Z okoliczności sprawy wynikało bowiem niezbicie, według WSA, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, gdyż postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją majątku spółki "E.", zatem nie jest możliwe zaspokojenie spornych zaległości podatkowych. 3.5.1. Dodatkowo Sąd podniósł, czego jego zdaniem nie zauważyła strona skarżąca, iż wskazanie mienia, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki). Możliwość zaspokojenia należności ze wskazanych przez członka zarządu spółki składników majątku istniejących przed wszczęciem tego postępowania (np. w toku postępowania egzekucyjnego) nie wyczerpuje wymienionej przesłanki. Ujawnienie majątku podczas postępowania egzekucyjnego należy traktować jako obowiązek członka zarządu ujawnienia majątku spółki. W toku natomiast postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności nie istniał już żaden majątek spółki "E.". 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił naruszenie w nim: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji w rażący sposób naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie, w jakim po przedstawieniu w toku końcowego zapoznania z materiałem dowodowym stronie oceny materiału dowodowego pt. "Stan sprawy" z wnioskiem organu o umorzenie postępowania, bez jakiejkolwiek zapowiedzi zmiany stanowiska organu wydano decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo iż strona pozbawiona została prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zwłaszcza w zakresie, w jakim na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego w toku końcowego zapoznania z materiałem dowodowym przedstawiając stronie ocenę materiału dowodowego pt. "Stan sprawy" z wnioskiem organu o umorzenie postępowania, a następnie wydając bez zapowiedzi zmiany stanowiska odmienną decyzję, pozbawiono stronę możliwości realizacji prawa do "ostatniego słowa" w postępowaniu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art., 122 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości spółki, prawidłowego ustalenia wysokości zaległości podatkowych spółki, przebiegu czynności egzekucyjnych, wystąpienia pozytywnych przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu oraz przesłanek egzoneracyjnych; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji bezzasadnie odmówiono realizacji zasadnych wniosków dowodowych strony, w tym zwłaszcza dowodów z pełnych akt egzekucyjnych, dowodów z wyciągów z rachunków bankowych, wystąpień do banków oraz organów celnych, minio że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zaległości podatkowych spółki, przebiegu czynności egzekucyjnych, zbadania okoliczności ogłoszenia upadłości spółki, wystąpienia pozytywnych przesłanek warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu oraz przesłanek egzoneracyjnych; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, choćby w zakresie w jakim: • błędnie ustalił wysokość zaległości podatkowych, co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki wraz z odsetkami, w tym w podatku od towarów i usług za m-c marzec 2009 r. wraz m.in. wskutek nieprawidłowego zaliczenia w dniu 29 czerwca 2009 r. kwoty 3.070,70 zł uzyskanej z dobrowolnej wpłaty spółki w wysokości 6.204 zł z rachunku w R. Bank na koszty egzekucyjne - koszty zajęcia rachunku spółki w F. Bank. podczas gdy w świetle zgromadzonych dowodów, w szczególności "Stanu sprawy nr. 137809 na dzień 8.03.2012", wyciągów z rachunków z R. Bank oraz F. Bank, braku jakichkolwiek dowodów dokonania skutecznego zajęcia oraz nieprzedstawienia przez organ mimo wezwania Sądu 1 instancji dowodu doręczenia F. Bank zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr 177125 wynika, że organ nie skierował do banku zawiadomienia o zajęciu i dokonał skutecznie zajęcia rachunku bankowego w F. Bank nr 177125, nie był uprawniony do pobrania z tego tytułu kosztów egzekucyjnych i to zwłaszcza z kwoty dobrowolnie przekazanej przez spółkę z innego rachunku bankowego, co prowadzi do wniosku, że kwota ta winna pomniejszać wysokość zaległości spółki; • nie wskazał dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że obowiązkiem organu było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wobec konieczności przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, w tym zwłaszcza: • rzeczywistej wysokości zaległości podatkowych spółki, • problematyki przebiegu czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki i bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, • istnienia przesłanek, w tym przesłanek egzoneracyjnych, warunkujących możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, • sytuacji finansowo-majątkowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem wartości posiadanego majątku, • stanu majątkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego, za który strona skarżąca nie ponosi odpowiedzialności, • zbadania podnoszonej przez stronę okoliczności zawarcia umowy konwersji wierzytelności na udziały; 8. a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w wyniku ww. uchybień organu pierwszej instancji, sanowanych następnie przez organ odwoławczy, naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 9. a ponadto art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy, w tym również nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego. II. z kolei na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 116 § 1 O.p. in initio poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka "bezskuteczności egzekucji" spełniona jest również wtedy, gdy organ podatkowy wykazuje bierność w toku postępowania egzekucyjnego i nie prowadzi egzekucji z całego mienia spółki, z którego mógłby się z powodzeniem zaspokoić, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku bierności organu egzekucyjnego w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przesłanka bezskuteczności egzekucji nie jest spełniona, nawet jeśli organ nie uzyska pełnego zaspokojenia wskutek wszczętego później postępowania egzekucyjnego; 2. art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. in initio oraz art. 116 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na przyjęciu, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki, w części w jakiej wygasły wskutek zapłaty podczas gdy przepis art. 107 § 1 O.p., statuujący subsydiarną odpowiedzialność osób trzecich nie pozwala na orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania spółki, które wygasły w na dzień wydania decyzji organu podatkowego; 3. art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. oraz art. 80 § 2 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i sanowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego zaliczenia w dniu 29 czerwca 2009 r. kwoty 3.070,70 zł uzyskanej z dobrowolnej wpłaty spółki w wysokości 6.204 zł z rachunku w R. Bank na koszty egzekucyjne - koszty zajęcia rachunku spółki w F. Bank, podczas gdy w świetle zgromadzonych dowodów, w szczególności "Stanu sprawy nr. 137889 na dzień 8.03.2012", wyciągów z rachunków z R. Bank oraz F. Bank oraz nieprzedstawienia przez organ mimo wezwania Sądu pierwszej instancji dowodu doręczenia F. Bank zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nr 177125 wynika, że organ nie skierował do banku zawiadomienia o zajęciu i dokonał skutecznie zajęcia rachunku bankowego w F. Bank nr 177125, nie był uprawniony do pobrania z tego tytułu kosztów egzekucyjnych i to zwłaszcza z kwoty dobrowolnie przekazanej przez spółkę z innego rachunku bankowego, albowiem obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych z tytułu czynności zajęcia rachunku bankowego powstaje dopiero z momentem doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 4.2. Organ podatkowy, uznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł w o jego oddalenie o raz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Podstawą materialnoprawną wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości tej spółki, był art. 116 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskaże on mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. 5.2. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organami podatkowymi ocenił, że po stronie skarżącego spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 5.3. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęcie, że w stosunku do skarżącego wystąpiła przesłanka "bezskuteczności egzekucji". W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. wskazując przy tym na uchybienia dotyczące ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku, ogłoszenia upadłości, jak i prawidłowego określenia wysokości zaległości podatkowych spółki. 5.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie naruszono wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Nie można podzielić poglądu pełnomocnika strony co do braku wykazania bezskuteczności egzekucji. Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, że termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W sprawie organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Podjęte przed ogłoszeniem upadłości czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości podatkowych, a to w związku z wydaniem w dniu 8 września 2009 r. przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych na wniosek dłużnika "E." sp. z o.o. postanowienia o ogłoszeniu upadłości "E." obejmującej likwidację majątku spółki. Ogłoszenie upadłości spółki obejmującej likwidację majątku spółki na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawczego spowodowało, że z dniem ogłoszenia upadłości spółki przez Sąd doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki, a następnie do umorzenia tego postępowania z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją majątku spółki, ale nie doszło w nim do zaspokojenia zaległości, gdyż wyłączne zaspokojenie dotyczyło l i II kategorii wierzycieli, w których nie mieściły się sporne zaległości podatkowe. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że brak w aktach egzekucyjnych dowodu doręczenia zajęcia egzekucyjnego jednemu z banków prowadzących rachunek spółki, w żaden sposób nie wpływał na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż i tak przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona wobec likwidacji majątku spółki w toku postępowania upadłościowego. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika skarżącego wskazująca na błędne ustalenia organu odwoławczego co do właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Według autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie wyjaśniły tutaj podnoszonej przez stronę kwestii umowy konwersji wierzytelności na udziały zawartej z kontrahentami bułgarskimi. Do kwestii, tj. właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bardzo obszernie odniósł się Sąd pierwszej instancji (17-20 zaskarżonego wyroku). Sąd, po analizie okoliczności istotnych z punktu widzenia omawianej kwestii, za zasadne uznał, że po sporządzeniu sprawozdania za 2007 r. do dnia 31 marca 2008r., tj. w terminie do złożenia zeznania rocznego CIT-8, bądź najdalej do dnia 30 czerwca 2008 r., tj. w terminie w jakim sprawozdanie finansowe roczne jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający (nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia bilansowego), winien być złożony wniosek o upadłość spółki. W świetle przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji nie można uznać aby fakt zawarcia umowy konwersji wierzytelności na udziały z kontrahentami bułgarskimi mógł zmieniać ocenę dokonaną w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób tutaj nie wykazał dlaczego ta ocena miałaby być odmienna. 5.5. Niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej upatrujące naruszenia przepisów postępowania podatkowego z uwagi na zapoznanie się strony z dokumentem "stan sprawy" w którym znajdowała się zapowiedź korzystnego dla strony rozstrzygnięcia. W aktach sprawy w istocie znajduje się pismo z dnia 24 lutego 2012 r. zatytułowane "stan sprawy", w którym wyrażono zdanie, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i tym samym wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego. Pismo to nie było jednak decyzją ani też nie zostało wydane przez piastuna organu administracji publicznej. Nie było ono wiążące co do podjętego w przyszłości rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego miał zatem prawo nie podzielić zawartego w nim wniosku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wskazuje, że w wyniku powyższego strona została zaskoczona i odebrano jej prawo do udziału w każdym stadium postępowania. Analiza akt sprawy nie pozwala zgodzić się w tym względzie z autorem skargi kasacyjnej. Strona bowiem w toku postępowania zgłaszała wnioski dowodowe, czy też składała na wykazanie swoich racji dokumenty. Organ podatkowy informował zaś stronę, działając na podstawie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. o prawie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. W zaskarżonej decyzji (str. 15-17) organ podatkowy odniósł się do zarzucanego już na etapie postępowania odwoławczego zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 192 O.p. Przedstawione w tym zakresie stwierdzenia organu podatkowego znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 200 § 1, art. 192, art. 233 § 2 O.p. 5.6. Niezasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazywały na niejasności w zakresie przebiegu postępowania egzekucyjnego i rozliczenia kosztów w szczególności zaliczenia części wpłaty, tj. 3070,70 na poczet kosztów egzekucyjnych. Podniesione zarzuty nie mogły być uwzględnione, gdyż mijają się z zakresem niniejszej sprawy. Zarzuty upatrujące nieprawidłowości w czynnościach egzekucyjnych powinny być podnoszone w postępowaniu egzekucyjnym. 5.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie naruszył art. 134 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że zawarto w nim wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 1 P.p.s.a., w tym także zarzuty podnoszone przez stronę na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze do sądu pierwszej instancji. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji właściwie zastosował w sprawie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 O.p. Zaległość podatkowa powstała w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, a zatem ciążyła na nim solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe za jego kadencji. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności w oparciu o przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i prawidłowym było oddalenie skargi. Tym samym nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.