II GSK 395/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Jagielska sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 357/14 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zmiany w części decyzji dotyczącej udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA w Gliwicach lub Sąd I instancji) uwzględnił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylającą własną decyzję i umarzającą postępowanie po jego wznowieniu. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Pismem z dnia [...] września 2009 r. spółka wniosła o zmianę udzielonego jej zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] marca 2010 r., odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r. w części dotyczącej zmiany miejsca urządzania gry. Orzekając na skutek odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] marca 2010 r. Pismem z dnia [...] października 2012 r. spółka zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2010 r. Jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 (sprawa Fortuna i inni) dotyczący wykładni przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Wyrok ten przesądził o technicznym charakterze wskazanych wyżej przepisów. W związku z tym u.g.h. powinna zostać notyfikowana Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono, a to oznacza bezskuteczność stosowania jej przepisów. Dyrektor Izby Celnej w K. po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Orzekając na skutek odwołania spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r. i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu wskazał, że jako organ odwoławczy związany jest stanem prawnym i faktycznym w dniu wydania decyzji. A ponieważ dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją o nr [...], cofnął spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r., zobligowany był do uwzględnienia skutków prawnych wynikających z wprowadzonego do obrotu prawnego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. dalej: o.p.) organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, czyli w rozpoznawanej sprawie od dnia [...] grudnia 2013 r. W tym bowiem dniu weszła ona do obrotu prawnego. Nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym, wiązała organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym. Rozpatrywanie zatem (w kontekście orzeczenia TSUE) kwestii zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, które zostało usunięte z obrotu prawnego, stało się bezprzedmiotowe, gdyż uniemożliwiało wydanie decyzji administracyjnej załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie co do istoty. WSA w G. uwzględniając skargę spółki na powyższą decyzję stwierdził, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji decyzja o cofnięciu zezwolenia udzielonego stronie na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych nie była ostateczna. Tym samym nie podlegała wykonaniu. Do momentu jej ostateczności skutek w postaci uchylenia zezwolenia nie nastąpił, a więc nie miała miejsce bezprzedmiotowość postępowania z art. 208 § 1 o.p., który był podstawą umorzenia postępowania w sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że organ wadliwie zinterpretował i zastosował w sprawie przepis art. 212 o.p. Wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. o uchyleniu decyzji wydanej w pierwszej instancji dnia [...] czerwca 2013 r. i umorzeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. kierował się tym, że decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., doręczoną stronie [...] grudnia 2013 r., orzekł o cofnięciu zezwolenia udzielonego stronie skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jako podstawę prawną wskazał art. 212 o.p. Istota tego przepisu sprowadza się do utrwalenia treści i formy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i oznacza tyle, że organ, który ją wydał, od momentu doręczenia jej stronie, nie może już zmienić jej treści jak i formy rozstrzygnięcia inaczej, jak tylko w trybie przewidzianym przepisami. Doręczenie decyzji oznacza wprowadzenie jej do obrotu prawnego, stąd wynika konieczność utrwalenia jej treści i istota przepisu zawartego w art. 212 o.p. Moment doręczenia stronie decyzji oznacza zakomunikowanie rozstrzygnięcia sprawy i otwiera drogę do skorzystania ze środków odwoławczych. Dopuszczenie możliwości zmiany treści decyzji po tym momencie mogłoby oznaczać rozminięcie się czynności procesowych strony z treścią zmienionej decyzji. W ocenie WSA przepis art. 212 o.p. skierowany jest do organu, który wydał decyzję w ramach przeprowadzonego przez siebie postępowania. Nie może on być odnoszony do innego organu, ani do tego samego, kiedy prowadzi inne postępowanie. W postępowaniu dotyczącym zmiany udzielonego zezwolenia z definicji nie jest możliwe sprostowanie lub uzupełnienie decyzji wydanej w postępowaniu mającym za przedmiot cofnięcie zezwolenia. Twierdzenie zatem, że w postępowaniu niniejszym organ był związany z mocy art. 212 o.p. decyzją o cofnięciu zezwolenia jest chybione. Przepis ten znajdował zastosowanie w postępowaniu, w którym wydana została decyzja o cofnięciu zezwolenia. Dyrektor zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 239a o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., że nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 3 u.g.h.) stanowi decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której jest mowa w art. 239a o.p. i w związku z tym decyzja ta nie podlega wykonaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bo w ocenie Sądu organ celny nie mógł powołać się na tę nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia przy rozpatrywaniu wniosku strony o zmianę zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier. 2) art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 212 o.p. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., że organ celny przy rozpoznawaniu wniosku strony o zmianę zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier nie był związany swoją wcześniejszą, nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenie na prowadzenie przez stronę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Uzasadniając zarzuty, skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona wnosząca tę skargę zarzuciła wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi spółki, a w konsekwencji uchyleniu decyzji Dyrektora ze względu na błędną wykładnię art. 239a i art. 212 o.p., w sytuacji gdy w chwili wydawania przez Dyrektora skarżonych decyzji istniała nieostateczna decyzja cofająca spółce zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, a taka decyzja na skutek doręczenia spółce potwierdzała, że spółka utraciła uprawnienie do prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, tym samym nie było podstaw do prowadzenia postępowania. Skarga kasacyjna Dyrektora nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zdaniem NSA trafny jest pogląd Sądu I instancji, w którym ten Sąd przyjmuje, że wykładnia art. 239a o.p. prowadzi do wniosku, że na gruncie o.p. wykonaniu podlegają, co do zasady, decyzje ostateczne, o ile wykonalność decyzji nieostatecznej nie wynika wprost z przepisu prawa albo nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W kontekście tego stanowiska nietrafne jest twierdzenie skargi kasacyjnej przyjmujące, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a o.p. podlega wykonaniu. Sąd II instancji nie może zgodzić się z takim stanowiskiem, zatem twierdzi, że w tym zakresie skarga kasacyjna jest niezasadna. Na rzecz stanowiska prezentowanego przez Sąd I instancji przemawiają argumenty podniesione w uzasadnieniu wyroku. Bez wątpienia należy zgodzić się z Sądem I instancji, że sposób rozumienia treści art. 239a o.p. musi uwzględniać fakt, że do u.g.h. przepisy o.p. stosuje się odpowiednio. Zdaniem NSA odpowiednie stosowanie tych przepisów polega m.in. na tym, że przepisy o.p. muszą niekiedy podlegać modyfikacji, ze względu na specyfikę sprawy z zakresu u.g.h., do której mają zastosowanie. Z tego powodu taka modyfikacja musi mieć miejsce w odniesieniu do spraw związanych z udzielaniem lub cofaniem zezwoleń i koncesji na prowadzenie gier hazardowych. Poza sporem pozostaje, że w tym przypadkach nie mamy do czynienia z decyzjami, które nakładają na stronę obowiązki w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że do takich decyzji po wejściu w życie u.g.h. mają zastosowanie przepisy o.p. Skutkiem przyjęcia takiego rozwiązania legislacyjnego musi być właściwa wykładnia art. 239a o.p. w związku z art. 8 u.g.h. W ocenie Sądu II instancji, określenie zasad wykonywania decyzji na gruncie u.g.h. musi uwzględniać specyfikę tego postępowania, a co za tym idzie, nie może być wiązane wprost z literalnym ujęciem art. 239a o.p. Raczej powinno uwzględniać ogólne reguły odnoszące się do wykonalności decyzji podatkowych, a nie koncentrować się na opisie decyzji nieostatecznej zawartym w tym przepisie. Dyrektor przywiązując nadmierną wagę do tego opisu, błędnie zakłada, że może on przełamywać podstawową regułę odnoszącą się do wykonalności decyzji podatkowych. Reguła ta w chwili orzekania przez organ jest jednoznaczna i wynika z art. 239e o.p., zatem na gruncie tej ustawy, co do zasady, wykonalnymi są decyzje ostateczne. W prawie podatkowym decyzje takie wiążą się z obowiązkami na jakie wskazuje treść art. 239a ustawy. Z tego faktu nie można jednak wywodzić skutków sprzecznych z treścią art. 239e o.p., gdy chodzi o decyzje wydawane w zakresie regulowanym przez u.g.h., a więc prezentować poglądu, na którym zasadza się skarga kasacyjna. Właśnie odpowiednie stosowanie o.p. do spraw hazardowych pozwala przyjąć, że tylko decyzje ostateczne wydane w tej materii niosą za sobą skutki prawne, o ile inaczej tej problematyki nie reguluje ustawa albo organ nie orzekł o klauzuli natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją tak rozumianej wykonalności decyzji musi być przyjęcie, że do chwili rozpoznania odwołania w sprawie o cofnięcie zezwolenia, decyzja cofająca to zezwolenie jest nieostateczna, co oznacza, że nie można zasadnie twierdzić, że w takim stanie faktycznym i prawnym istniała podstawa do wydania skarżonego rozstrzygnięcia. Brak jest również podstaw, aby za uzasadnione uznać można było stanowisko, że zgodnie z art. 212 o.p. organ był związany nieostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia od chwili jej doręczenia, co oznacza, że zaistniała wobec tego formalna przeszkoda do załatwienia sprawy, a postępowanie prowadzone w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 o.p. skutkuje tym, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że regulacja ta realizuje funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że Dyrektor nadał zasadzie z art. 212 o.p. inne znaczenie i sens niż przedstawione powyżej. Stanowisko to nie uwzględnia jednak w dostatecznym stopniu tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna prawna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w sprawie wszczętej przed tym organem nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.