I GSK 1501/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych [A.] S.A. w P. (obecnie [A.] Sp. z o.o. w P.), [B.] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 832/14 w sprawie ze skarg [A.] S.A. w P. (obecnie [A.] Sp. z o.o. w P.), [B.] sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza solidarnie od [A.] Sp. z o.o. w P. i [B.] Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 832/14, po rozpoznaniu sprawy ze skarg A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. oraz B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego, oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia 28 sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Gdyni (dalej: Organ lub DIC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku (dalej: Organ I instancji) z dnia 28 marca 2014 r., w której ustalił, że krajem pochodzenia towaru, objętego zgłoszeniem celnym SAD z dnia 15 lipca 2011 r. są Chiny, ustalił stawkę celną erga omnes w wysokości 7 % i stawkę ostatecznego cła antydumpingowego w wysokości 62,9%, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości 14 279 zł oraz kwotę cła antydumpingowego w wysokości 256 626 zł podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz odstąpił od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 15 lipca 2011 r. A. Spółka Akcyjna z siedzibą w P., za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego B. Spółki z o. o. w Warszawie, zgłosiła celem dopuszczenia do obrotu towar - siatkę budowlaną z włókna szklanego, który zaklasyfikowano do kodu 7019 59 00 10. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr [...]. Eksporterem była firma C. z Malezji. Kwotę długu celnego wyliczono w oparciu o zastosowanie preferencyjnej stawki celnej 3,5 % na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A nr [...]. Organ I instancji wskazał nadto, że w dniu 26 lipca 2013 r. wpłynął raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych ("OLAF") z przeprowadzonego przy współpracy malezyjskich władz administracyjnych dochodzenia, które dotyczyło eksportu siatki z włókna szklanego do UE. Dochodzenie przeprowadzono w związku z podejrzeniem, że towar deklarowany jako pochodzący z Malezji faktycznie pochodzi z Chińskiej Republiki Ludowej. W raporcie potwierdzono proceder omijania wprowadzonych wobec Chińskiej Republiki Ludowej środków antydumpingowych nałożonych na tkaniny siatkowe z włókna szklanego o otwartych oczkach. Powołując się na regulacje wspólnotowe DIC w zaskarżonej decyzji z dnia 28 sierpnia 2014 r. stwierdził, że raport OLAF ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ wskazał, że brak tłumaczenia nagłówków poszczególnych rubryk tabeli nie stanowi uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że organ odwoławczy udostępnił tłumaczenie uczestnikom postępowania. W ocenie DIC towary zostały zadeklarowane przez zgłaszającego jako pochodzące z Malezji, co zostało podważone na podstawie raportu OLAF, natomiast przy imporcie towarów spółka nie przedstawiła faktury handlowej z deklaracją producenta, która mogłaby stanowić podstawę do zastosowania innej niż stawka cła antydumpingowego "pozostała" w wysokości 62,9 %. DIC wskazał nadto, że przedmiotowy towar nigdy nie trafił do Głównego Obszaru Celnego Malezji, wobec czego nie mógł zostać poddany jakiejkolwiek obróbce czy procesom technologicznym. Z raportu OLAF wynika, że uzyskanie świadectw pochodzenia spowodowane było nadużyciami, mającymi na celu uzyskanie malezyjskiego pochodzenia towarów - deklarowano innych nadawców w Porcie Klang, innych zaś Urzędowi Celnemu Malezji i M. W konsekwencji organ odwoławczy twierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Sąd I instancji rozpoznając skargi na ww. decyzję z dnia 28 sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie są decyzje organów celnych ustalające, że krajem pochodzenia importowanego towaru nie jest Malezja, a Chiny oraz - na skutek tego ustalenia - nakładające cło antydumpingowe. Sąd I instancji wskazał, że podstawą prawną do dokonania przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego jest art. 78 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302.1 ze zm.), zwanego dalej WKC, zgodnie z którym po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Zgodnie natomiast z art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Przedmiotem importu w niniejszej sprawie była siatka podtynkowa z włókna szklanego, zaklasyfikowana do kodu TARIC 7019 59 00 10. Dla towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, tj. w dniu 15 lipca 2011 r., pochodzącego z Malezji, zaklasyfikowanego do kodu TARIC 7019 59 00 10, stawka celna erga omnes wynosiła 7 %, a preferencyjna - 3,5 %. Wobec przedmiotowego towaru zastosowano stawkę preferencyjną w wysokości 3,5 %, na podstawie przedłożonego przez importera świadectwa pochodzenia Form A, potwierdzającego malezyjskie pochodzenie. Sąd I instancji wyjaśnił, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego dla towaru zaklasyfikowanego do kodu TARIC 7019 59 00 10, pochodzącego z Chin, obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) Nr 138/2011 z dnia 16 lutego 2011 r., nakładającego tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz niektórych tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. UE.L.2011.43.9), na mocy którego został nałożony na przywóz niektórych tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych o wadze powyżej 35g/m², objętych m.in. kodem 7019 59 00 10, obowiązek poboru tymczasowego cła antydumpingowego. Natomiast w dniu 10 sierpnia 2011 r. weszło w życie rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 791/2011 z dnia 3 sierpnia 2011 r. (Dz. Urz. L 204/1 z dnia 9 sierpnia 2011 r.) w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, na mocy którego na towary pochodzące z Chin została utrzymana stawka w wysokości - 62,9%. Zdaniem Sądu I instancji, z uwagi na otrzymane w 2011 r. informacje o unikaniu ceł antydumpingowych nałożonych na chińskie tkaniny siatkowe o otwartych oczkach z włókien szklanych, Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych przeprowadził wspólne dochodzenie w Malezji z udziałem urzędników Republiki Czeskiej, Niemiec, Rumunii i kompetentnych władz malezyjskich. Z dochodzenia sporządzono raport końcowy, który przedłożono organom celnym państw Unii Europejskiej, także Polski. Do Urzędu Celnego w Gdańsku raport ten wpłynął w dniu 26 lipca 2013 r. Na treści tego raportu oparły się organy celne w rozpoznawanej sprawie ustalając, że przedmiotowe tkaniny siatkowe o otwartych oczkach miały niepreferencyjne pochodzenie chińskie. Sąd I instancji dodał nadto, że raport OLAF stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym i że posiada taką samą wartość dowodową, jak podobne dokumenty sporządzane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Raport OLAF opisuje w szczegółowy, jasny i przejrzysty sposób mechanizm przywozu z Chin i przeładowania tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych na terenie Wolnej Strefy Handlu w Port Klang, w celu wywiezienia go do Unii Europejskiej jako towaru o pochodzeniu malezyjskim. W raporcie czytelnie opisano obowiązujące w porcie procedury, powiązano konkretne partie materiałów wysłane w kontenerach o konkretnych numerach z ich przeładunkiem do innych kontenerów, których numery także wskazano. Dokonano przypisania konkretnych towarów numerom w rejestrze ZB1 i następnie w rejestrze ZB2. Deklaracje te - ZB1 i ZB2 - zawierają szereg danych, takich jak kraj pochodzenia czy przeznaczenia, nadawca, odbiorca, ilość kontenerów, statek, itp. Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że w decyzjach organy wskazały szczegółowo numery kontenerów, w których przywieziono chińską siatkę z włókna szklanego, numer przypisanej im deklaracji importowej ZB1, numery kontenerów, do których towar przeładowano i numer deklaracji importowej ZB2, w której kontenery te zostały ujęte. W decyzjach przypisano też towary, przywiezione z Chin w kontenerach o konkretnych numerach, do konkretnych zgłoszeń celnych dotyczących towarów wysłanych z Portu Klang jako towary o pochodzeniu malezyjskim. Dane zawarte w raporcie i w załącznikach do niego pozwalają na prześledzenie drogi konkretnego towaru z Chin do miejsca przeznaczenia w Unii Europejskiej. Towary, które zostały sprowadzone statkiem z Chin do Malezji, a następnie opuściły port w Malezji są w rzeczywistości tymi samymi towarami, a ich przeładunek w Porcie Klang miał na celu ukrycie ich faktycznego chińskiego pochodzenia i uniknięcie zapłaty cła antydumpingowego. Powiązania między towarami przypisanymi do ZB1 i ZB2, wbrew stanowisku skarżącej, nie dokonano w oparciu o wagę, ilość opakowań i zadeklarowaną wartość, bowiem uczyniono to w oparciu o numer referencyjny ZB1, który ujmowany jest w deklaracji ZB2. Obie deklaracje zawierają dane o numerach kontenerów, wobec czego nie przysparza problemu ustalenie, w których kontenerach towar wprowadzono do Portu Klang i kontenerów, w których miejsce to opuściły. Sąd I instancji wskazał następnie, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że Zarząd Portu Klang sprawdzał fizyczny przepływ towarów i potwierdził, że towary rejestrowane w rejestrze ZB1, a następnie ZB2 nigdy nie trafiły do Głównego Obszaru Celnego Malezji. Towary eksportowane z Głównego Obszaru Celnego Malezji przez Wolną Strefę Handlową zgodnie z deklaracją K2 nie są rejestrowane w rejestrach ZB1 i ZB2. W oparciu o przeprowadzoną kontrolę stwierdzono, że kilka deklaracji K2 nie odzwierciedlało rzeczywistego przepływu towarów, natomiast towary, będące przedmiotem niniejszego postępowania, ujęte w rejestrach ZB1 - i ZB2, nie opuściły Wolnej Strefy Handlowej i zachowały chińskie pochodzenie. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w oparciu o dokumenty nieprzetłumaczone na język polski Sąd I instancji stwierdził, że uchybienie organu I instancji w powyższym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy ponieważ nieprzetłumaczenie w załączniku do raportu OLAF dotyczyło jedynie nazw (tytułów) rubryk ujętych w formie tabeli - dotyczących dat, numerów, danych liczbowych, nazw własnych, a brak ten uzupełniono w toku postępowania przed organem odwoławczym. Sąd I instancji nie podzielił poglądu skarżącej spółki A., że pewne nieścisłości czy rozbieżności danych zawartych w raporcie OLAF i w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego dyskredytują raport OLAF (i jego załączniki) jako dokument świadczący o braku malezyjskiego pochodzenia towarów. Odnosząc się do zarzutu różnicy m.in. w masie brutto w sporządzonym zestawieniu i w dokumentach przewozowych stwierdzić należy, że dokumenty przewozowe (packing list, commencial invoice) pochodzą od C., która - jak wynika z raportu OLAF - była jedną z kilku firm, biorących udział w procederze zamiany kontenerów, w których transportowano z Chin siatkę z włókien szklanych i przesyłano ją na teren Unii. Dlatego jakiekolwiek rozbieżności pomiędzy ustaleniami wynikającymi z raportu OLAF a zgłoszeniem celnym wypełnionym na podstawie dokumentów wystawionych przez C. nie mogą podważać wartości dowodowej tego raportu. Zaznaczyć przy tym należy, że towar zgłaszany był w ramach procedury uproszczonej, w której organ nie dokonywał jego kontroli. Ponadto, kwestionowana przez skarżącą masa towarów brutto czy jego objętość, nie stanowią wartości, od których uzależniona jest wysokość należności celnych (czego skarżące spółki nie kwestionowały), a zatem jakiekolwiek rozbieżności (niejasności) w tym zakresie nie mogły mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy w kontekście prawidłowości samego wyliczenia wysokości należnego cła. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organy w oparciu o raport OLAF. Ustalenia i merytoryczna treść tego raportu, którego rzetelność nie budzi wątpliwości Sądu I instancji, nie pozwalają na oparcie ustaleń faktycznych na malezyjskim świadectwie pochodzenia towaru Form A. Świadectwo to wystawiono na skutek przedstawienia przez C. fałszywych informacji. Z treści zaskarżonych decyzji wynika, że organy przeciwstawiły świadectwu pochodzenia FORM A raport OLAF, którego treść nie pozwala na przyjęcie, by przedmiotowe świadectwo pochodzenia stanowiło wiarygodny dowód na malezyjskie pochodzenie towaru. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi dotyczących bezzasadności oddalenia zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na wskazywane okoliczności, dotyczące procesów technologicznych, jakim importowany towar mógł być poddany, skoro z raportu OLAF wynika w sposób w pełni wiarygodny i przekonywujący, że przedmiotowe towary nigdy nie znalazły się na terenie Malezji - poza Wolną Strefą Handlu Portu Klang. Ustalono bowiem w sposób niewątpliwy, że przedmiotowe towary trafiły do Portu Klang z Chin, a po przeładunku wysłane zostały do Unii Europejskiej. Nie zostały one poddane żadnemu przetworzeniu ani procesowi produkcyjnemu w Malezji. Z raportu OLAF wynika, iż w stosunku do towarów wchodzących lub wychodzących przez F. Port Klang zabronione jest prowadzenie jakiejkolwiek działalności produkcyjnej czy procesów nadających towarom pochodzenie. Sąd I instancji nie znalazł wobec powyższego podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego w sposób mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji nie było podstaw do oparcia ustaleń co do pochodzenia importowanych towarów na świadectwie pochodzenia, z uwagi na treść dokumentu urzędowego - Raportu OLAF z załącznikami, z którego wynika, że wbrew temu świadectwu przedmiotowe towary nie pochodzą z Malezji, a z Chin. W niniejszej sprawie organy celne prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy towar miał nie malezyjskie, a chińskie pochodzenie, wobec czego zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 220 ust.1 WKC w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 791/2011 z dnia 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej wywodząc, że skoro towary zostały zgłoszone jako pochodzące z Malezji zgodnie z certyfikatami pochodzenia wydanymi przez M., nie można stosować wobec nich przepisów nakładających cła antydumpingowe na towary chińskie Sąd I instancji uznał za chybione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC przez jego niezastosowanie, Sąd I instancji wyjaśnił, że przepis art. 220 ust. 2 lit. b WKC stanowi, że: "z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu I instancji z powyższego przepisu wynika, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Z raportu OLAF wynika, że organy celne Malezji wystawiając przedmiotowe świadectwo zostały wprowadzone w błąd przez C., który we wnioskach o wydanie świadectw nie ujawnił chińskiego pochodzenia przedmiotowego towaru. Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o sytuacji, w której organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Wobec tego wydanie świadectwa pochodzenia FORM A, potwierdzającego malezyjskie pochodzenie towaru nie stanowiło błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Zauważyć ponadto trzeba jak wskazał Sąd I instancji, że działanie w dobrej wierze, które - jak wynika z zarzutów skargi, skarżąca chciałaby wykazać, łączy się ściśle z istnieniem błędu organu celnego i możliwością jego wykrycia przez importera (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz pod red. Wojciecha Morawskiego, Warszawa 2007 str. 941). W sprawie niniejszej ustalono, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez skarżącą w skardze, a dotyczących jej przeświadczenia o malezyjskim pochodzeniu towaru nie mogłoby jej zwolnić z retrospektywnego księgowania należności. Sąd I instancji, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy uznał, że brak podstaw do uwzględnienia skarg. Organy celne słusznie w ocenie Sądu I instancji uznały, że importowany, objęty zgłoszeniem celnym towar pochodzi z Chin i zastosowały w tej sytuacji prawidłową stawkę celną erga omnes, jak i stawkę ostatecznego cła antydumpingowego. Prawidłowo wyliczyły też kwoty należności wynikające z długu celnego. Wyliczenia te nie były zresztą kwestionowane przez skarżące spółki. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosła zarówno spółka A. jak i spółka B.. Spółka B. zarzuciła naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa., przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : a. art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a. polegające na istotnych brakach w uzasadnieniu orzeczenia, poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów zawartych przez B. w skardze do WSA, a także poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. zaprezentowanie stanu faktycznego sprawy w oparciu o selektywnie wybrane dowody powielając ustalenia organów podatkowych bez wyjaśnienia wątpliwości, przy jednoczesnym pominięciu innych kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów - m.in.: świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] (którego prawdziwość została potwierdzona przez Ministerstwo Handlu Zagranicznego Malezji (M.), Załączniki 5, 7, 8 i 12 do raportu OLAF, zeznania dyrektora spółki C., pana R. L., stanowiące Załącznik nr 15 do Raportu OLAF (Raport końcowy nr [...] sporządzony przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) wraz z załącznikami (m.in. Raport Końcowy, Raport z Misji OLAF) - dalej jako: raport OLAF.), notatka OLAF z dnia 14.01.2013 r. z rozmowy z Prezesem C. Spółki itd.) W konsekwencji, WSA nie odzwierciedlił stanu faktycznego sprawy będącego podstawą orzekania - co ma fundamentalny wpływ na wynik postępowania i uchybia powołanemu w zarzucie przepisowi. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organów obu instancji; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy o p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych i w konsekwencji akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia przepisów postępowania polegających na braku wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego tj. naruszenia: art.187 § 1 w zw. z art. 178 §1 i 3 oraz 121 §1 i 122 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne poprzez odmowę przez organy udostępnienia Skarżącemu załączników do Raportu OLAF i nie włączenia części załączników do Raportu OLAF do materiału dowodowego, z których organ wywodzi skutki prawne dla Skarżącego, co w istotny sposób narusza jego prawo do obrony swoich praw i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art.187 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w świetle przeciwstawnych dowodów przedstawionych na etapie postępowania — w szczególności raportu OLAF versus świadectwo pochodzenia FORM A, a także innych dowodów przedstawionych w trakcie postępowania; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy o p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych i w konsekwencji akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia przepisów postępowania polegających na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie takiej oceny dowodów, która wykracza poza standardy oceny swobodnej co prowadziło do oparcia argumentacji organu o nałożeniu cła wyłącznie na tezach zawartych w Raporcie OLAF z pominięciem mocy dowodowej świadectwa pochodzenia FORM A nr [...], którego prawdziwość została potwierdzona przez Ministerstwo Handlu Zagranicznego Malezji (M.), licencji na produkcję siatki z włókna szklanego uzyskanej przez C., raportu z wizyty weryfikacyjnej w C. potwierdzającego malezyjskie pochodzenie produktów tej firmy oraz nie uwzględnienie sprzeczności jaka zachodzi pomiędzy treścią Raportu OLAF a treścią załączników do Raportu OLAF, nieustosunkowanie się do rozbieżności pomiędzy informacjami zawartymi w raporcie OLAF (załącznik nr 2) a danymi wynikającymi z dokumentów przewozowych co do wagi przewożonych towarów; d. z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd powyższych zarzutów Skarżący zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy o p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych i w konsekwencji akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia przepisów postępowania polegających na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wzięcie pod uwagę kluczowych dla sprawy dowodów, z których wynika, że organy malezyjskie wydające świadectwa pochodzenia wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji. Ma to szczególnie istotne znaczenie w świetle norm wywodzonych z art. 220 ust. 2 lit. b. WKC, co Spółka szczegółowo analizuje i uzasadnia w dalszej części skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego; e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy o p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych i w konsekwencji akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia przepisów postępowania polegających na nieprawidłowościach w udostępnianiu stronom elementów akt sprawy, tj. naruszeniu art. 178 w zw. z art. 179 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę obu stronom przesłania załączników do raportu OLAF nr [...] uzasadniając to koniecznością ochrony interesu publicznego w postaci danych innych podmiotów, oraz naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z w/w zarzutem, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania , w szczególności udostępnienie Spółce oraz A. kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów (pełnego raportu OLAF) dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym oraz po wpłynięciu skarg do Sądu; f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy o p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych i w konsekwencji akceptację dokonanego przez organy celne naruszenia przepisów postępowania polegających na naruszeniu art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 4 pkt 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7.10.1999 r. o języku polskim, tj. Dz.U.2011, Nr 43, poz.224 z późn. zmianami poprzez prowadzenie postępowania w oparciu o nieprzetłumaczone dokumenty sporządzone w języku obcym, a w konsekwencji również naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: a. art. 220 ust 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 1992.302.1, dalej - WKC) poprzez jego niezastosowanie. W szczególności naruszenie to polega na pomięciu zawartej w zd. 3. ww. przepisu normy, zgodnie z którą w przypadku, gdy organy wydające świadectwo pochodzenia towarów wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do korzystania z preferencji, to wydanie świadectwa pochodzenia towarów stanowi błąd organów skutkujący brakiem możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych - nawet jeżeli organy te zostały wprowadzone w błąd przez eksperta; b. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 791/2011 z dnia 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej podczas, gdy cło antydumpingowe na ww. produkty wysłane z Malezji zostało nałożone Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) NR 672/2012 z dnia 16 lipca 2012 r. rozszerzającym ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem wykonawczym (UE) nr 791/2011 wobec przywozu niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, które weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie; A. Spółka Akcyjna zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła wyrokowi: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: OP) polegającego na bezkrytycznej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego i dowolnym oparciu poczynionych ustaleń na tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że sprowadzany przez A. towar miał pochodzenie malezyjskie; b. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń związanych z przypisaniem towarom nabytym przez Skarżącego chińskiego pochodzenia wyłącznie na treści raportu OLAF i załączników do niego, w sytuacji gdy dokumenty te, w szczególności Załącznik nr 2, zawierały istotne błędny i rozbieżności w odniesieniu do wagi i innych parametrów towarów jakie przypłynęły z Chin i ujęte były rejestrach ZB1/ZB2, i towarów jakie w oparciu o niekwestionowane przez organy celne dokumenty przewozowe faktycznie trafiły do skarżącego; c. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organy obu instancji działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych procedur celnych zastosowanych w odniesieniu do kontenerów dostarczonych do skarżącego, a tym samym rzeczywistego ich pochodzenia, w sytuacji gdy w materiale dowodowym znajdowały się dokumenty potwierdzające przeprowadzenie dwóch różnych procedur celnych w odniesieniu do tych samych towarów, tj. eksportu (formularz K2) oraz reeksportu (formularz ZB2), d. art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez kontrfaktyczne uznanie, że dane z raportu OLAF i załączników do tego raportu są rzetelne, dokładnie i logicznie opracowane, w sytuacji gdy kluczowy ich element w postaci aneksu (załącznik) nr 2 do raportu w wielu elementach pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z przedstawionej przez skarżącego i nie kwestionowanej przez organy celne, dokumentacji przewozowej, co powinno skłonić organy celne do podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie tych rozbieżności i co uniemożliwiało bezkrytyczne uznanie rzetelności i wiarygodności zestawień opracowanych przez OLAF, e. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 par. 1 pkt 6) w zw. z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie w toku postępowania oraz w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnienia procedur celnych stosowanych w Porcie Klang, w szczególności zaś powiązań między rejestrami ZB1 i ZB2, metodologii według której przyporządkowano towar pochodzenia chińskiego wpisany do rejestru ZB1 do kontenerów obejmujących towary zakupione przez Skarżącego, możliwości wyprowadzenia towaru poza Free Zone (FCZ) Portu Klang wyłącznie w oparciu o procedurę ZB2, f. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że w 2011 r. na terenie zakładów C. i D. [...] nie znajdowały się urządzenia tkackie wykorzystywane do produkcji siatki z włókna szklanego, w sytuacji gdy wyłączny dowód na ten okoliczność w postaci oględzin tych fabryk przez Komisję OLAF pochodził z 2013 r., w żaden sposób nie może rzutować na ocenę wyposażenia fabryk w okresie wcześniejszym; g. art. 180 Ordynacji podatkowej polegającego na wydaniu decyzji w oparciu o dokumenty, które nie stanowią dowodów w rozumieniu ww. przepisu lecz są jedynie opisem widzianych przez kontrolujących (funkcjonariuszy OLAF) dokumentów źródłowych, przy czym dokumenty te nie zostały włączone do przedmiotowego postępowania podatkowego; h. art. 194 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na: bezzasadnym oddaleniu przez organ II instancji wniosków dowodowych podatnika, w szczególności wniosku o wystąpienie do Zarządu Portu Klang w celu ustalenia szeregu okoliczności związanych z rejestrami ZB1 i ZB2 mających na celu ustalenie czy powiązanie towarów między tymi rejestrami dokonane przez OLAF, a tym samym przypisanie spornym towarom chińskiego pochodzenia, było prawidłowe, co miało fundamentalne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, przyjęciu, że dokumenty urzędowe jakimi są certyfikaty pochodzenia wydane przez M., nie stanowią dowodu na malezyjskie pochodzenie wskazanego w nich towaru, bez wskazania jakiekolwiek dowodu, który zgodnie z treścią art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej tym faktom by zaprzeczał; i. art. 178 § 1 i § 3 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie skarżącemu prawa do uzyskania wglądu i wydania kopii płyty CD zawierającej załącznik nr 2 do raportu OLAF, tj. zestawienie danych z rejestrów ZB1 i ZB2 z danymi rzekomo wynikającymi z dokumentów przewozowych, mimo że brak było jakichkolwiek do tego podstaw mając na uwadze, że brak było technicznych przeszkód by z treści tego dokumentów dokonać ekstrakcji wpisów dotyczących wyłącznie skarżącego; j. art. 141 par. 4 ppsa poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się przez WSA w Gdańsku do zarzutu wskazanego w pkt I lit. f) skargi, tj. zarzutu bezpodstawnego oddalenia zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r. dalej WKC) w zw. z art. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 791/2011 z dnia 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.Urz. L 204/1 z dnia 9 sierpnia 2011 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której zgłoszone przez podatnika do odprawy celnej towary zostały zgłoszone, zgodnie z certyfikatami pochodzenia wydanymi przez M., jako pochodzące z Malezji, a tym samym nie można wobec nich stosować przepisów nakładających cła antydumpingowe na towary chińskie; b. art. 220 ust 2 lit. b) WKC polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności certyfikaty pochodzenia wydane przez M. i towarzysząca im korespondencja mailowa malezyjskiego ministerstwa, wyraźnie potwierdzają malezyjskie pochodzenie importowanego towaru i wobec czego kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego; c. art. 11 ust. 3 i 4 w zw. z pkt (13), (14) oraz (28) preambuły Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 883/2013 z dnia 11.09.2013 r. dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz.U.UE.L.2013.248.1), poprzez uznanie przez WSA w Gdańsku, że raport OLAF jest na tyle jasny, kompletny i rzetelny, iż uzasadnione jest oparcie całości ustaleń dotyczących pochodzenia spornych towarów na jego treści, w sytuacji gdy komisja OLAF nie przekazała polskim organom wraz z raportem wszelkich związanych z nim dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ustaleń raportu, mimo że taki obowiązek spoczywał na niej w świetle powyższych przepisów, co uniemożliwiło jakąkolwiek weryfikację prawidłowości ustaleń komisji OLAF. W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie złożono dwie skargi kasacyjne, które zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszące skargi kasacyjne zarzuciły naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. A. S.A. podniosła, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu bezpodstawnego oddalenia przez organ wniosków dowodowych, na podstawie których strona zawnioskowała, m.in. o zwrócenie się do Zarządu Portu Klang o zweryfikowanie (na podstawie dowodów źródłowych) raportu OLAF w zakresie procedury przyporządkowywania towaru i wyjaśnienie czy istnieje tożsamość między towarem zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym jako towar pochodzenia malezyjskiego i tym pochodzącym według organu z Chin. Natomiast B. sp. z o.o. podniosła, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan sprawy w oparciu o selektywnie wybrane dowody, z pominięciem dowodów mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (m.in. potwierdzonego przez M. świadectwa pochodzenia FORM A, załączników do raportu OLAF nr 5, 7, 8 i 12, licencji wystawionej przez M. na produkcję tkaniny z oczek z włókna szklanego przez C., zeznań dyrektora spółki C. oraz notatki OLAF z dnia 14 stycznia 2013 r. z rozmowy przeprowadzonej z Prezesem C.). Ocenę trafności podniesionego przez obie spółki zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wypada rozpocząć od stwierdzenia, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w szeroko rozumianym postępowaniu administracyjnym polega na ocenie, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w postępowaniu administracyjnym ocenia legalność zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami rozpoznawanej sprawy. Normatywnym wzorcem kontroli instancyjnej wydanego przez sąd I instancji wyroku jest art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa konieczne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według wymogów ustawowych uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (v. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r., Nr 3, poz. 39). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, co podnoszą autorzy obu skarg kasacyjnych, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej, że zarzut naruszenia tego przepisu nie został połączony z żadnym innym przepisem p.p.s.a. lub procedury celnej, regulującym postępowanie wyjaśniające, natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji. Niezależnie od tego wypada wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie jest zobowiązany nie tylko do powołania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego (ewentualnie w połączeniu z przepisami procedury administracyjnej) oraz wyjaśnienia, na czym to naruszenie polega, ale także do wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zapadłoby rozstrzygnięcie o odmiennej treści, czego w rozpoznawanych skargach kasacyjnych brak. Skarżące kasacyjne wskazały wprawdzie na konkretne dowody, które w ich ocenie miały kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a zostały pominięte w postępowaniu wyjaśniającym, niemniej jednak nie wykazały jak dowody te mogłyby wpłynąć na ocenę podstawowego dowodu w sprawie, tj. raportu OLAF, w jego zasadniczej części. Odmowa przeprowadzenia dowodu, jak słusznie podnosi skarżąca kasacyjnie A. S.A., nie może nastąpić a priori, bez uprzedniego wykazania, że nie wnosi on nic nowego do sprawy, lub też, że okoliczności, których miałby on dotyczyć zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem. Niemniej jednak ocena czy odmowa przeprowadzenia dowodu narusza w istotny sposób zasady regulujące postępowanie (w szczególności art. art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.) powinna być dokonana pod względem przydatności wskazanych dowodów dla załatwienia sprawy. W okolicznościach sprawy strona zawnioskowała o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w perspektywie międzynarodowej na okoliczności, które były przedmiotem dochodzenia przeprowadzonego przez powołany do tego urząd UE (OLAF), co nie miało uzasadnienia. Z raportu sporządzonego przez OLAF i dostarczonego Polsce wynika, że powstał on na podstawie materiału źródłowego przy współpracy z władzami malezyjskimi. Z kolei podnoszone przez skarżące kasacyjnie wątpliwości co do jego rzetelności nie mają oparcia w faktach, a nadto, jak wykazał organ i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, dotyczą elementów stanu faktycznego, który albo nie miał znaczenia dla ustalenia pochodzenia towaru, albo też nie wpływał na podstawę określenia należności celnych. Z tego względu prowadzenie dodatkowego, kosztownego postępowania wyjaśniającego prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania oraz naruszałoby ekonomikę postępowania. Co do zasady należy zgodzić się również ze stanowiskiem skarżącej kasacyjnie B. sp. z o.o., że Sąd I instancji nie powinien bezrefleksyjnie powielać stanowiska organu, niemniej jednak brak jest podstaw do podzielania w tym zakresie stanowiska autora skargi kasacyjnej. Zaaprobowanie przez Sąd I instancji argumentacji oraz wyrażonego przez organ stanowiska nie świadczy automatycznie o tym, że Sąd rozpoznając skargę naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., natomiast inne okoliczności świadczące o tym nie zostały przez stronę wskazane. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to należy wskazać, że skarżąca kasacyjnie A. S.A. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z właściwymi przepisami o.p., natomiast skarżąca kasacyjnie B. sp. z o.o. dodatkowo w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. W ramach tych zarzutów obie skarżące kasacyjnie zarzuciły Sądowi I instancji zaakceptowanie niezgodnego z rzeczywistością stanu rzeczy, w którym organ: - odmówił stronom wglądu i wydania kopii płyty CD z zał. nr 2 do raportu OLAF; - pominął część dowodów korzystnych dla stron, w tym: świadectwo pochodzenia FROM A, licencję na produkcję siatki z włókna szklanego, raport z wizyty weryfikacyjnej w C.; - ustalił chińskie pochodzenie towaru na podstawie raportu OLAF, który zawierał istotne błędy i rozbieżności w odniesieniu do wagi i innych parametrów towaru; - nie wyjaśnił procedur obowiązujących w Porcie Klang; - ustalił, że w 2011 r. na terenie zakładów C. i D. [...] nie znajdowały się urządzenia tkackie służące do produkcji siatki z włókien szklanych, na podstawie oględzin tych zakładów, dokonanych przez OLAF w 2013 r., a także - nie uwzględnił wniosków dowodowych, w tym powołania biegłego. Jak pierwszy należało rozpoznać zarzut oparty na art. 178 § 1 i 3 o.p. W myśl tego przepisu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W stanie sprawy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a co nie jest kwestionowane, obie spółki w toku postępowania przed organami miały dostęp do materiału dowodowego, istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. W aktach sprawy znajduje się raport wraz z załącznikami w formie papierowych wydruków. Stąd też fakt udostępnienia raportu OLAF z pełną treścią załącznika nr 2 w formie płyty CD dopiero na etapie postępowania przed Sądem I instancji nie mogło wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy, a tym samym na prawa procesowe stron. Wskazuje na to chociażby treść argumentacji podnoszonej przez obie spółki, która świadczy, że znany jest im raport OLAF. Podsumowując, zarzut oparty na naruszeniu art. 178 § 1 i 3 o.p. należało uznać za niezasadny. W pozostałym zakresie zarzuty obu skarg kasacyjnych wiążą się ściśle z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, dla ustalenia którego zasadnicze znaczenie miały informacje zawarte w raporcie OLAF. Z art. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1073/1999 (i odpowiednio – art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, EURATOM) nr 883/2013) wynika, że na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez OLAF, organ ten opracowuje raport określający ustalony stan faktyczny, możliwe straty finansowe oraz wyniki dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu na temat działań, jakie należy podjąć. Raport taki sporządza są z uwzględnieniem wymogów procedur ustanowionych w prawie krajowym danego państwa członkowskiego. Stanowi on dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba jego wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Podlega on takim samym zasadom oceny, jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i ma taką samą wartość jak te raporty. Innymi słowy raport OLAF kończący dochodzenie ma wartość dowodową jak protokół krajowego organu kontroli, co oznacza, że podlega on ocenie organu prowadzącego postępowanie wespół z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Odnosząc to do stanu sprawy wypada wskazać, że w raporcie OLAF oprócz przedstawienia ustalonych okoliczności faktycznych, został też zaprezentowany wynik dochodzenia. Raport ten został sporządzony na podstawie dokumentów źródłowych. Informacje ujęte w raporcie OLAF i załącznikach do niego zostały pozyskane przez funkcjonariuszy unijnych przy współudziale malezyjskich władz administracyjnych (Zarządu Portu Klang i Malezyjskiego Urzędu Celnego), a tym samym nie ma uzasadnionych podstaw do ich ponownej weryfikacji z materiałem źródłowym, na podstawie którego powstał raport OLAF. W raporcie tym został wykazany proceder omijania wprowadzonego wobec Chin cła antydumpingowego nałożonego na tkaniny siatkowe z włókna szklanego o otwartych oczkach, pochodzących z tego kraju, za pośrednictwem Wolnej Strefy Handlowej (FCZ) Portu Klang w Malezji. Towar pochodzący z Chin, po przeładowaniu na terenie Portu Klang do innego kontenera, był następnie wysyłany do UE jako pochodzący z Malezji, w przeważającej większości ze statusem preferencyjnym. Ustaleń tych funkcjonariusze unijni dokonali na podstawie śledzenia przesyłek (w oparciu o rejestry deklaracji ZB1 i ZB2 oraz dodatkowych rejestrów fizycznego przepływu kontenerów przez strefę FCZ). Powiązanie poszczególnych ZB1 z ZB2 oznaczało, że towar zachował swoje chińskie pochodzenie i konieczność objęcia go cłem antydumpingowym. Odnosząc się natomiast do argumentacji podniesionej w skargach kasacyjnych, odwołującej się do stwierdzonych różnić co do wagi, należy zauważyć, że przy ustalaniu pochodzenia towaru porównaniu podlegały numery kontenerów (oraz inne dane) z rejestrów ZB1/ZB2. Zatem wbrew twierdzeniom skarg kasacyjnych, ewentualne różnice wagi towaru między deklaracjami ZB1/ZB2 a dokumentami SAD nie mogły mieć istotnego znaczenia dla określenia pochodzenia towaru. Poza tym jak wskazał organ, a co zaakceptował Sąd I instancji, różnice te mogą wynikać również z faktu, że dane w zgłoszeniu celnym zostały wprowadzone na podstawie dokumentu PACKING LIST, wystawionego przez jeden z podmiotów, który brał udział w zamianie kontenerów, lecz nie był faktycznym eksporterem. Trzeba też zauważyć, że towar był zgłoszony w ramach procedury uproszczonej, w której nie dokonuje się kontroli towaru, a przyjmuje dane wynikające ze zgłoszenia, a także, że podstawą obliczenia należności celnych była wartość towaru oraz m2 towaru, co nie jest kwestionowane. W tej sytuacji zauważone przez skarżące kasacyjnie nieścisłości (w toku przyporządkowywania poszczególnych zgłoszeń do deklaracji ZB1 i ZB2) wbrew ich oczekiwaniom, nie miały znaczenia dla określenia pochodzenia towaru oraz określenia należności celnych. O pochodzeniu towaru decyduje, w przypadku jednego kraju zaangażowanego w produkcję, uzyskanie produktu w tym kraju. Natomiast w przypadku zaangażowania więcej niż jednego kraju w produkcję, wykazanie, że w przygotowanym do tego celu przedsiębiorstwie eksportera nie przeprowadzono ostatniej istotnej obróbki lub przetworzenia tego produktu, ekonomicznie uzasadnionych, w wyniku czego powstał nowy produkt lub istotny etap wytwarzania. Z uwagi na wynik dochodzenia OLAF żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w tej sprawie. Jak wynika bowiem z raportu OLAF towar, w stosunku do którego zostało zakwestionowane pochodzenie, nigdy nie trafił do Głównego Obszaru Celnego Malezji, a wobec tego nie mógł zostać poddany jakiejkolwiek obróbce czy procesowi technologicznemu, ponieważ na terenie Portu Klang takich czynności nie można wykonywać. Z tego też względu dla ustalenia preferencyjnego pochodzenia towaru dowody odnoszące się do produkcyjnych możliwości firmy eksportera w 2011 r. ustalone na podstawie oględzin przeprowadzonych w 2013 r., czy też posiadane przez stronę świadectwo pochodzenia FROM A oraz pozostałe dokumenty powołane w obu skargach kasacyjnych, nie mogły mieć kluczowego znaczenia, a co najwyżej wspierający. Podkreślenia wymaga również i to, że walor dowodowy ma jedynie autentyczne świadectwo pochodzenia FORM A. Dochodzenie OLAF wykazało w sposób jednoznaczny, że towary, na które zostały wystawione malezyjskie świadectwa pochodzenia FORM A pochodziły z Chin, co podważało ich rzetelność. Tym samym importowany towar stracił status preferencyjnego pochodzenia. Świadectwo pochodzenia FORM A jest to dokument występujący w międzynarodowych transakcjach handlowych, potwierdzającym, że towar którego dotyczy, został wyprodukowany w kraju, z którego został dostarczony. Wystawcą świadectwa pochodzenia jest zazwyczaj izba handlowa lub przemysłowo-handlowa danego kraju. W stanie sprawy, jak wynika z treści raportu OLAF, świadectwa pochodzenia FORM A zostały sporządzone przy udziale organów malezyjskich, a więc organów właściwych do weryfikacji świadectw pochodzenia, na podstawie informacji uzyskanych od eksportera, które okazały się nieprawdziwe. Pozwoliło to organowi na odstąpienie od podjęcia czynności procesowych mających na celu zbadanie ich autentyczności. Zwłaszcza, że nie zachodzi ani przypadek, że towary eksportowane, które nie zostały wyprodukowane w kraju eksportera (Malezji) były w tym kraju poddane przeróbce lub obróbce, dzięki której ich wartość zwiększyła się o ponad 50%, ani też nie ma miejsca sytuacja wystawienia świadectw dla towarów, co do których nie ma pewności czy powstały w kraju eksportera, ale z pewnością znajdowały się dłuższy czas w obrocie wewnętrznym tego kraju. Brak tego rodzaju informacji na dokumencie. Z powyższych względów brak było też podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw włókiennictwa na okoliczność, że sporna siatka była w istotny sposób przetwarzana w Malezji. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 o.p., statuujący w postępowaniu zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał niepreferencyjne pochodzenie towaru, pozwalało na rezygnację z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zajęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do naruszenia jednej z podstawowych zasad postępowania, tj. zasady szybkości postępowania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, a także, co również organ powinien brać pod uwagę – ekonomiki postępowania. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej rozpoznanie sprawy powinno nastąpić z uwzględnieniem zasad obowiązujących w postępowaniu, z których wynika, że organ jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Pamiętając przy tym, że organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. Organ nie ma też podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Również dokonanie przez organ oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 120 Ordynacji podatkowej i nast.). Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że z uwagi na oddalenie zarzutów natury procesowej podstawą dalszych rozważań mógł być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Skarżące kasacyjne spółki zarzuciły naruszenia prawa materialnego w dwóch aspektach. Skarżąca kasacyjnie A. SA (podobnie jak B. sp. z o.o.) zarzuciła brak zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Podniosły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności certyfikaty M. i towarzysząca im korespondencja mailowa malezyjskiego ministerstwa, wyraźnie potwierdzają malezyjskie pochodzenie importowanego towaru i wobec czego kwota należności celnych została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Ponadto, zadeklarowanie Malezji jako kraju pochodzenia towaru, wynikające z treści dokumentów urzędowych, korzysta z domniemania prawdziwości. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, polega na subsumcji, tj. błędnym przyporządkowaniu normy prawnej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego lub też zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktami ustalonymi w procesie a tą normą. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni, niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie ustalony (a nie kreowany przez stronę) stan faktyczny sprawy. W stanie sprawy podstawą zaksięgowania retrospektywnego należności celnych oraz cła antydumpingowego były dokonane przez organ celny ustalenia, z których wynika, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym towar nie pochodził z Malezji a z Chin, co do którego zostało wydane rozporządzenie Komisji (UE) nr 138/2011 r. z dnia 16 lutego 2011 r. nakładające tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz niektórych tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U. UE z 2011 r., Nr L 43.9), a następnie rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 791/2011 r. z dnia 3 sierpnia 2011 r. w sprawie nałożenia ostatecznego cła antydumpingowego i ostatecznego pobrania tymczasowego cła nałożonego na przywóz niektórych rodzajów tkanin siatkowych o otwartych oczkach z włókien szklanych, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U. UE z 2011 r., Nr L 204.1). W związku z tym organ celny ustalił dla towarów pochodzenia chińskiego stawkę celną erga omnes w wysokości 7%, a nie jak zadeklarowała strona (na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A, potwierdzające pochodzenie towaru z Malezji) stawkę celną preferencyjną w wysokości 3,5 % oraz cło antydumpingowe w stawce na poziomie określonym dla cła tymczasowego – 62,9%. Ustalenia w zakresie podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, z uwagi na oddalenie zarzutów natury procesowej, należy uznać za wiarygodne i niewzruszalne. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować czy też modyfikować ustaleń faktycznych sprawy. Te można podważać jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ustawodawca w art. 174 p.p.s.a. rozróżnia bowiem dwie podstawy kasacyjne, a mianowicie: naruszenia prawa materialnego (pkt 1), a więc norm prawnych bezpośrednio regulujących stosunki między podmiotami prawa, określające przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie, jak też norm prawnych regulujących określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujących określone sankcje za ich nieprzestrzeganie, a także naruszenie przepisów postępowania (pkt 2), a więc norm prawnych regulujących postępowanie przed organami wymiaru sprawiedliwości i administracji publicznej. Jak wykazało postępowanie, strona nie uiściła w prawidłowej wysokości należności celnej, co odpowiada hipotezie normy wyrażonej w art. 220 ust. 1 WKC. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i art. 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219 WKC. Natomiast, zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający (ust. 2 lit. b). Z przepisu tego wynika zatem, że retrospektywnego zaksięgowania należności prawnie należnych nie dokonuje się wówczas, gdy wystąpią łącznie cztery warunki, tj.: - brak zaksięgowania wynika z błędu organów celnych, - błąd ten nie mógł w racjonalny sposób być wykryty przez płatnika, - płatnik przestrzega wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, - płatnik działa w dobrej wierze (por. wyrok TS UE z dnia 27 czerwca 1991 r. w sprawie C – 348/98 Mecanarte; pkt 19). Dodatkowo, przepis ten uściśla kwestię wydawania nieprawidłowych świadectw w przypadku potwierdzenia preferencyjnego statusu towaru w ramach systemu wspólnej administracji z udziałem organów państw trzecich. Błąd niemożliwy do wykrycia, w rozumieniu powołanego przepisu, nie istnieje w przypadku, gdy nieprawidłowość świadectwa wynika z faktu, że organy państwa trzeciego zostały wprowadzone w błąd przez niewłaściwe przedstawienie faktów przez eksportera, pod warunkiem, że organy wydające świadectwo wiedziały lub mogły wiedzieć, że towary nie spełniały warunków wymaganych dla korzystania z preferencyjnego traktowania (por. wyrok TS z dnia 14 listopada 2002 r. w sprawie C - 251/00 "Illumitronica"). Dla oceny czy błąd popełniony przez organ celny mógł być, z racjonalnego punktu widzenia, wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika, należy brać pod uwagę w szczególności rodzaj popełnionego błędu, doświadczenia zawodowego płatnika, oraz wykazaną przez niego staranność. Trzeba też wskazać, że sam fakt, ze organy celne popełniły błąd, nie jest wystarczające, by uznać ten błąd za niewykrywalny, z racjonalnego punktu widzenia, przez podmiot (por. wyrok TS UE z dnia 26 czerwca 1990 r. C-64/89 w sprawie Duetsche Fernsprecher GmbH; pkt 18 i nast.). Oceniając wagę błędu należy również wziąć pod uwagę doświadczenie zawodowe podmiotu, a więc to, czy jest to profesjonalny podmiot gospodarczy, którego działalność polega na dokonywaniu czynności związanych z przewozem i wywozem towaru, czy też – podmiot niedoświadczony. Do obowiązków podmiotu korzystającego z preferencji celnych należy też staranne zachowanie, przejawiające się przede wszystkim w uzyskaniu informacji w zakresie obowiązujących przepisów mających zastosowanie do dokonywanych przez ten podmiot czynności oraz sprawdzenie, czy istnieją opublikowane akty prawne określające warunki stosowania oraz wymagania, jakie należy spełnić dla korzystania z preferencyjnej stawki taryfowej oraz czy dany towar może być objęty cłem antydumpingowym. Konkludując, skarżące kasacyjnie nie wykazały, aby w stanie sprawy wystąpiły łącznie przesłanki wymienione w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, pozwalające na odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. W okolicznościach sprawy nie można bowiem dać wiary twierdzeniom skarżących kasacyjnie, że M. wiedziało, że eksportowany towar nie spełniał warunków do objęcia go preferencją, chociażby z tego powodu, że eksporter z formalnoprawnego punktu widzenia był firmą produkcyjną, na co wskazuje chociażby powołana przez strony dokumentacja (np. licencja). Posiadanie możliwości organizacyjno – technicznych nie przesądza jednak o tym, że dany towar ma status towaru preferencyjnego. Nadto, zgłoszenia celnego dokonał podmiot działający jako przedstawiciel firmy A. S.A., a więc jak należy przyjąć podmiot doświadczony, którego działalności polega na dokonywaniu czynności przywozu i wywozu. Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje też potwierdzenie w przykładowo wybranych wyrokach TSUE. I tak w wyroku TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-438/11 wskazano, że art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, powinien być interpretowany w ten sposób, że w sytuacji, w której w związku z zaprzestaniem produkcji przez eksportera właściwe organy państwa trzeciego nie są w stanie zbadać w toku weryfikacji następczej, czy świadectwo pochodzenia - "formularz A" - które wydały, opiera się na prawidłowym przedstawieniu faktów przez eksportera, ciężar dowodu, że owo świadectwo zostało wydane na podstawie prawidłowego przedstawienia faktów przez eksportera, spoczywa na osobie odpowiedzialnej za uiszczenie należności celnych. TSUE podkreślił, że nie budzi wątpliwości, że przepisy WKC nie obciążają eksportera żadnym obowiązkiem dotyczącym zachowania dokumentów dowodowych ze względu na brak możliwości nałożenia jednostronnie przez Unię obowiązków na podmioty gospodarcze z państw trzecich. Brak tego rodzaju obowiązku eksportera nie może jednak sam w sobie skutkować tym, że osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności zostanie zwolniona z wszelkich wymogów staranności lub z wszelkiego ryzyka w zakresie weryfikacji i ustalenia pochodzenia towarów w ramach weryfikacji następczej. Na podmiotach gospodarczych ciąży obowiązek podjęcia w ramach ich stosunków umownych kroków niezbędnych do uchronienia się przed zagrożeniem dochodzenia retrospektywnego pokrycia należności celnych. Okoliczność, iż organy celne państwa przywozu powinny wykazać nieprawidłowość faktów przedstawionych przez eksportera, lecz nie są w stanie tego uczynić, ponieważ zaprzestał on prowadzenia działalności, może prowadzić do niebezpieczeństwa zachowań niezgodnych z celami ogólnego systemu preferencji taryfowych. Nawet, jeśli zaprzestanie produkcji stanowi zasadniczo zwykłą decyzję gospodarczą, nie można wykluczyć, że może ona jednak stanowić nieprawidłowe działanie eksportera, zmierzające do obejścia przepisów ogólnego systemu preferencji taryfowych poprzez użycie owego zaprzestania produkcji przez eksportera jako środka do ukrycia prawdziwego pochodzenia towarów pochodzących z państwa nieobjętego preferencjami taryfowymi. (por. pkt 27, 29, 30, 32, 41). W innym wyroku Sądu UE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie T-576/11 – wskazano, że zaufanie co do ważności świadectw pochodzenia, które okażą się być sfałszowane, podrobione lub nieważne, nie prowadzi samo w sobie do powstania szczególnej sytuacji uzasadniającej umorzenie należności celnych (...). Kontrole po zwolnieniu towarów byłyby bowiem w dużej mierze pozbawione celu, gdyby użycie tego rodzaju świadectw mogło samo w sobie uzasadnić przyznanie umorzenia. Okoliczność, iż organy celne państwa członkowskiego dokonują retrospektywnego pokrycia należności celnych, gdy świadectwa pochodzenia okazują się być nieważne wskutek kontroli następczej dokonanej przez organy tego państwa, stanowi zwykłe ryzyko handlowe, które powinien uwzględnić każdy przezorny i znający przepisy podmiot gospodarczy (...). TSUE podkreślił i przypomniał, że co się tyczy ceł antydumpingowych nałożonych przez rozporządzenie Komisji lub Rady na produkty pochodzące z państwa trzeciego, organy owego państwa trzeciego nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem tego rodzaju rozporządzenia i nie zostają im udzielone funkcje kontroli lub nadzoru, tak by dłużnik mógł uznawać te organy za 'kompetentne' w zakresie aspektów podlegających odpowiednim przepisom Unii. Zdaniem TSUE fakt oparcia się na owych świadectwach celem wykazania pochodzenia zgłoszonych towarów przed organami celnymi stanowi wybór zgłaszającego w ramach wywiązywania się z obowiązku zgłoszenia u organów celnych pochodzenia przywozów. Ów wybór zawiera ryzyko związane z działalnością agenta celnego, które powinno być ponoszone przez niego, a nie przez finanse publiczne. (por. pkt 62-66 wyroku). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 30 czerwca 2016 r. w sprawie C-416/15 Trybunał wskazał, że chociaż przepisy prawa UE przewidują, że pochodzenie towarów musi być udowodnione poprzez przedstawienie dokumentu, przedstawienie takiego dokumentu nie stoi na przeszkodzie temu, aby organy celne w przypadku poważnych wątpliwości, żądały dodatkowego dowodu w celu upewnienia się, że pochodzenie odpowiada zasadom określonym odpowiednimi przepisami Unii. W tym względzie Trybunał orzekł, że celem następczej kontroli jest sprawdzenie prawidłowości pochodzenia wskazanego w świadectwie pochodzenia towaru. Z powyższego wynika, że fakt posiadania przez towary świadectw pochodzenia nie stanowi okoliczności mogącej stać na przeszkodzie dla pokrycia ceł należnych tytułem przywozu tych towarów, jeśli po tym przywozie okazało się, że owe świadectwa były nieprawdziwe. Również w wyroku Sądu UE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie T-191/09 podkreślono, że samo istnienie świadectwa pochodzenia nie daje podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za cła antydumpingowe. W przypadku bowiem, gdy dowody wskazują, że towary podlegają cłom antydumpingowym z racji swojego pochodzenia, jakiekolwiek świadectwo pochodzenia nie przeszkodzi w odzyskaniu ceł. Z powyższych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, że wydanie nieprawidłowych malezyjskich świadectw pochodzenia nie stanowiło błędu organów celnych z uwagi na niewłaściwe działanie eksportera, wobec czego wykazanie okoliczności przywołanych przez skarżące spółki, będące w przeświadczeniu o preferencyjnym, malezyjskim pochodzeniu towaru nie mogły uwolnić od retrospektywnego zaksięgowania należności. Wydanie świadectw pochodzenia FORM A, potwierdzających malezyjskie pochodzenie towaru, nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Podsumowując, za niezasadny należało uznać podniesiony przez skarżące kasacyjnie zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjnie A. S.A. zarzuciła również naruszenia art. 11 ust. 3 i 4 w zw. z pkt 13 , 14 i 28 preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 883/2013 przez oparcie całości ustaleń przez organ na niepełnym (bez dokumentów źródłowych) raporcie OLAF. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wypada wskazać, że stosownie do art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną powinien wskazać konkretny przepis, który jego zdaniem został naruszony oraz formę tego naruszenia, tj. błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na wyborze nieistniejącej normy prawnej jako podstawy rozstrzygnięcia lub błędnej subsumcji (prawidłowej normy), co może polegać na wadliwym połączeniu stanu faktycznego z przepisem prawnym i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym przypadku lub też na zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. W każdym jednak przypadku zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną kwestionowania ustaleń faktycznych sprawy, tak jak czyni to skarżąca kasacyjnie w tej sprawie. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Z powyższych względów zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Skarżąca kasacyjnie B. sp. z o.o. podniosła z kolei zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 791/2011, w związku z faktem, że cło antydumpingowe na tkaniny siatkowe o otwartych oczkach z włókien szklanych pochodzących z Malezji zostało nałożone rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 672/2012, które weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego w tej sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu wypada wskazać, że z ustaleń faktycznych wynika, że krajem pochodzenia towaru były Chiny, a tym samym do tej partii towaru nie mogło mieć zastawania rozporządzenie nakładające cło antydumpingowe na tego rodzaju tkaniny, pochodzące z Malezji, lecz rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 791/2011. Taka interpretacja jest zgodna z wykładnią dokonaną przez TSUE w powołanym wcześniej wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. w sprawie C-416/15, dotyczącego analogicznej problematyki. W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że art. 1 ust. 1 rozporządzenia rozszerzającego należy interpretować w ten sposób, iż ostateczne cło antydumpingowe rozszerzone przez ten przepis nie ma zastosowania z mocą wsteczną do produktów wysłanych z Tajwanu, wprowadzonych do swobodnego obrotu w Unii po wejściu w życie rozporządzenia początkowego, lecz przed wejściem w życie rozporządzenia wszczynającego. Niemniej jednak cło antydumpingowe nałożone przez art. 1 ust. 1 rozporządzenia początkowego ma zastosowanie do przywozu tych produktów, jeśli zostanie ustalone, że chociaż produkty te wysłano z Tajwanu i zgłoszono, iż pochodziły z tego państwa, to w rzeczywistości pochodzą one z Chińskiej Republiki Ludowej. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Skargi kasacyjne zostały oparte na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzono od skarżących kasacyjnie na rzecz organu częściowe koszty postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocników skargi kasacyjne są tożsamej treści.