I SA/Bk 360/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w B. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz strony skarżącej [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2014 r. - uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. - [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej powoływana jako: "Spółdzielnia") zwróciła się do Prezydenta Miasta B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stawek podatku od nieruchomości. Wskazała, że wniosek dotyczy określenia wysokości stawki podatku w odniesieniu do własnych lokali Spółdzielni oraz takich lokali, które przeznaczone są przez Spółdzielnię wyłącznie na własne potrzeby, realizowane w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jej członków tj. pomieszczenia zajmowane przez administrację, konserwatorów, pomieszczenia gospodarcze, świetlice i kluby osiedlowe. Z przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego wynika, że zasadniczym jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczenie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222). Szczegółowy przedmiot działalności Spółdzielni określony został w § 3 ust. 2 jej statutu i sprowadza się do: (1) budowania i nabywania budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, (2) budowania lub nabywania budynków w celu ustanawiania na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych, (3) budowania lub nabywania domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, (4) budowania lub nabywania budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, (5) zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie Spółdzielni lub nabytym na podstawie ustawy mieniem jej członków, (6) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, (7) zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, (8) prowadzenie działalności społecznej, oświatowo-kulturalnej, a także związanej z kulturą fizyczną rekreacją i sportem. Odnosząc się do treści art. 1 ust. 11 i ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych strona stwierdziła, że w przeciwieństwie do pozostałych spółdzielni, które zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze w interesie swoich członków prowadzą wspólną działalność gospodarczą, działalność spółdzielni mieszkaniowych w zakresie zaspokajania potrzeb swoich członków nie może być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej. Spółdzielni mieszkaniowej nie można przypisać statusu przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie lokale Spółdzielni użytkowane na własne potrzeby tzn. w związku z wypełnianiem przez Spółdzielnię jej bieżących ustawowych obowiązków względem członków Spółdzielni, nie mogą być traktowane jako ich wykorzystywanie na potrzeby działalności gospodarczej. W kontekście powyższego Spółdzielnia stanęła na stanowisku, że w odniesieniu do jej własnych lokali powinna być stosowana stawka podatku od nieruchomości jak dla lokali mieszkalnych albo budynków pozostałych, z wyłączeniem stawki podatku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Prezydent Miasta B. uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 1 ust. 1 - 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz § 3 ust. 2 statutu Spółdzielni i stwierdził, że spółdzielnia mieszkaniowa posiada status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (przede wszystkim ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.". Prezydent wskazał, że czynnikiem mającym wpływ na ustalenie stawki w podatku od nieruchomości za przedmiot opodatkowania stanowiący budynki lub ich części o funkcji użytkowej oznaczonej geodezyjnie jako niemieszkalna jest m. in. okoliczność związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (tj. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Związek z działalnością gospodarczą zachodzi, gdy przedmiot opodatkowania pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Tym samym posiadany przez danego podatnika status przedsiębiorcy stanowi - co do zasady - przesłankę do opodatkowania posiadanych przez niego budynków lub ich części (z wyjątkiem np. budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) oraz gruntów (z wyjątkiem np. gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi) według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Ponadto, budynki lub ich części (lokale) niemieszkalne niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej, a także te, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o ile znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Po bezskutecznym wezwaniu Prezydenta do usunięcia prawa, Spółdzielnia wywiodła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 1 ust. 1 i 11, art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych; art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l.; art. 122, 125, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Spółdzielnia stwierdziła, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (lub ich części), które wykorzystywane są dla jej własnych celów, nie zachodzą podstawy do stosowania stawki tego podatku, jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozstrzygające w powyższym względzie, będzie ustalenie funkcji, jaką określone pomieszczenie pełni, a wobec stwierdzenia, że jest ono wykorzystywane jako pomieszczenie biura, administracji, warsztatu, świetlicy, czy klubu osiedlowego, uzasadnione będzie ich opodatkowanie - stawką podatku od nieruchomości, z wyłączeniem stawki tego podatku jak przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. II FSK 2767/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 202 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się na kwestii stawki podatku od nieruchomości przypisanej za własne lokale niemieszkalne strony – spółdzielni mieszkaniowej – tj. pomieszczenia zajmowane przez administrację, konserwatorów, pomieszczenia gospodarcze, świetlice i kluby osiedlowe. Zdaniem spółdzielni do ww. lokali wykorzystywanych na potrzeby własne, stawki podatku od nieruchomości powinny być ustalone w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 2a i 2e u.p.o.l. i być takie same jak dla lokali mieszkalnych albo budynków pozostałych – w zależności od tego, dla jakich potrzeb wykorzystywany jest konkretny lokal. Innego zdania jest organ interpretacyjny, którego zdaniem czynnikiem mającym wpływ na ustalenie stawki w podatku od nieruchomości za przedmiot opodatkowania stanowiący budynki lub ich części o funkcji użytkowej oznaczonej geodezyjnie jako niemieszkalna jest m.in. okoliczność związania z prowadzoną działalnością. Związek taki zachodzi, gdy przedmiot opodatkowania pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a status spółdzielni jako przedsiębiorcy powoduje spełnienie przesłanki do opodatkowania posiadanych przez nią budynków lub ich części według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają: grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sam zatem fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje już o tym, że powinny być opodatkowane stawką najwyższą. Jak wynika z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, głównym celem funkcjonowania spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni, co spełnia się m.in. poprzez wykorzystywanie będących w posiadaniu spółdzielni pomieszczeń zajmowanych przez administrację, konserwatorów, pomieszczenia gospodarcze, świetlice i kluby osiedlowe Należy podkreślić, że tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest zaspokajanie potrzeb członków - przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może więc bez utraty swojego charakteru poświęcić się wyłącznie albo w przeważającej mierze innej działalności, nawet gdyby działalność ta miała polegać na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale osób innych niż członkowie spółdzielni (zob. E. Bończak – Kucharczyk Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz. LEX, 2013, nr 139628). Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.) spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Spółdzielnie mieszkaniowe stanowią swoisty typ spółdzielni, których status prawny reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Z kolei przepis art. 1 ust. 6 tej ustawy stanowi, że spółdzielnia mieszkaniowa może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Obowiązek zaś wpisywania spółdzielni mieszkaniowych do rejestru przedsiębiorców wynika z art. 36 pkt 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.). Sąd w pełni akceptuje pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2767/11, LEX nr 1422199, z którego wynika, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa nie można przyjąć, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale należące do spółdzielni powinny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalność spółdzielni mieszkaniowej skierowana "do wewnątrz", w ramach stosunków członkowskich nie ma charakteru gospodarczego, natomiast może być tą działalnością wobec innych przedsiębiorców, zwłaszcza w toku budowy lub administrowania cudzymi zasobami albo swobodnego gospodarowania własnymi lokalami (por. postanowienie SN z dnia 20 października 1999 r., III CKN 372/98 LEX nr 38863. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w uchwale z 24 marca 1997 r., FPK 1/97 LEX nr 30039). Słusznie wywodzi Spółdzielnia, że badając związek danego lokalu z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą trzeba brać pod uwagę funkcje, jaką określone pomieszczenie spełnia w rzeczywistości. W szczególności zasadne jest zbadanie, czy dany lokal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni stosownie do art. 1 ust. 1 u.s.m. Użytkowanie lokali własnych wykorzystywanych na potrzeby spółdzielni w zakresie dotyczącym potrzeb mieszkaniowych jej członków, nie odbywa się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, jeżeli uznać, że lokale wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się w budynkach mieszkalnych i służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ich mieszkańców lub innych ich potrzeb, wynikających z ustawowych celów spółdzielczości mieszkaniowej, to opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie byłoby uzasadnione, bowiem nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 1 ust. 1 i 1¹ i art. 4 ust. 1 u.s.m., art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania, wynikających z art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) z uwagi na działanie organu niemające przymiotu wnikliwości, zupełności oraz to, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione. Wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a więc organ interpretacyjny winien ponownie przeprowadzić odpowiednie postępowanie i wydać w jego wyniku interpretację. W ponowionym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię prawa, do czego zobowiązuje go art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd wydal w oparciu o art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.