I GSK 247/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1785/13 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1785/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718) oddalił skargę A. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2012 roku do stycznia 2013 roku. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wydał w dniu [...] lipca 2013 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót paliwem lotniczym ustalono, że Spółka użytkuje - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - śmigłowiec, który transportuje członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą zużyto 40.689,14 litrów paliwa – CN 2710 19 21. Przedsiębiorca nie wykorzystuje śmigłowca do celów zarobkowych, tj. nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów przy jego wykorzystywaniu. W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że kontrolowany podmiot nabywał paliwo lotnicze CN 2710 19 21, które zwolnione jest z akcyzy. Jednakże wykonywał inne loty niż te, które zostały wskazane w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, dalej: u.p.a.), tj. inne niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Dlatego też - zdaniem organu - przedsiębiorca ten nie powinien korzystać ze zwolnienia z akcyzy, ale nabywać paliwo lotnicze z podatkiem akcyzowym. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że organ I instancji właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b/ dyrektywy Rady Nr 96/WE/2003 z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L 2003 Nr 283, poz. 51; dalej: Dyrektywa energetyczna). Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że organ przeprowadził postępowanie administracyjne, zgodnie z zasadami wskazanymi m.in. w przepisie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz.613; dalej: O.p.). Oddalając skargę Spółką Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór zasadniczo dotyczy różnorodnej interpretacji przepisu art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. dokonywanej przez organy administracji publicznej oraz Spółkę. Bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt dotyczący rodzaju paliwa używanego do lotów. Było to paliwo lotnicze o kodzie nr CN 2710 19 21, a więc objęte zakresem normowania przepisu art. art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie administracyjnej bezsporna jest okoliczność dotycząca celów lotów, które odbywały się w ww. okresie czasu. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów administracji publicznej Spółka w ramach prowadzonej działalności używała śmigłowiec, który przewoził członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporna jest natomiast, z perspektywy przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., druga przesłanka - w postaci określenia charakteru prawnego lotów w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Różnorodna, odmienna interpretacja tej przesłanki dokonana przez organy administracji publicznej oraz przez stronę stanowiła podstawę do wniesienia środka zaskarżenia w toku postępowania administracyjnego, a następnie skargi. Na podstawie art. 32 ust. 2 u.p.a. zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Sąd wskazał, że celem dyrektywy energetycznej jest harmonizacja przepisów prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie Sądu z treści przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. należy uznać, iż zwolnienie z obowiązku podatkowego obejmuje wyłącznie paliwo przeznaczone do lotów wyłącznie w celach innych niż "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym," do której to kategorii zaliczone zostały loty wykonywane przez skarżącą. W konsekwencji dokonania powyższego sposobu interpretacji należy uznać, że organy administracji publicznej dokonały prawidłowej analizy zarówno stanu faktycznego, jak i stanu prawnego, wyłączając normatywną możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej do przewozu członków zarządu oraz pracowników, którzy podróżowali w celach służbowych. Odnosząc się kolejnych zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdził, że organy administracji publicznej obu instancji dokonały interpretacji przepisów prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Odmienna, od dokonanej przez skarżącą, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że w toku postępowania administracyjnego nastąpiło naruszenie konstytucyjnych zasad (a) demokratycznego państwa prawnego, jak i (b) obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. Sąd wskazał, że spółka wywiodła naruszenie ww. przepisów prawa poprzez działanie organów administracji publicznej sprzecznie z zasadą nakładającą na organy podatkowe obowiązku działalności zgodnej z przepisami prawa, jak również w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów podatkowych. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie: • art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, w szczególności: - art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie, bowiem w stanie faktycznym będącym przedmiotem sporu Spółka nie wykonywała lotów o charakterze rekreacyjnym; - art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. poprzez zastosowanie wykładni prowspólnotowej w oparciu o art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, w sytuacji gdy prowspólnotowa wykładnia prawa może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego; • art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - uchybienie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: - art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: 1) uchybienie przez Sąd I instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do zasadności zastosowanej przez Skarżącą wykładni art. 32 ust 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej w aspekcie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych dotyczących niewłaściwej implementacji przepisów unijnych do polskiego porządku prawnego; 2) zaniechanie przez Sąd I instancji ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze, dotyczącej wykładni art 32 ust. 1 i 2 u.p.a. w zakresie odwołania się przez polskiego ustawodawcę do celu rekreacyjnego; 3) zaniechanie przez Sąd I instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do braków w zakresie uzasadnienia decyzji przez Organ odwoławczy, jak i poprzez nieodniesienie się w sposób rzetelny do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą na poparcie stawianych zarzutów, co skutkuje niemożliwością pełnego poznania przez Skarżącą motywów rozstrzygnięcia oraz jego oceny, a w szczególności braku odniesienia się przez Sąd do niewłaściwej implementacji przepisów unijnych do ustawodawstwa krajowego; 4) brak odniesienia się Sądu I instancji do powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa wskazującego na zakaz nakładania na podatnika obowiązku wynikającego z dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu; - art 145 § 1 pkt a) i c) p.p.s.a., poprzez: 1) oddalenie skargi, mimo że była zasadna i w konsekwencji akceptację wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego, tj. art 121, art 122, art 127 O.p., których dopuściły się Organy celne, a polegających na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący sprawy i nieodniesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny, że Skarżąca nie była zobowiązana do deklarowania i odprowadzania podatku akcyzowego; 2) oddalenie skargi, co w wypadku braku niniejszej skargi, skutkowałoby utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 2, art. 7, art 32 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a co jest konsekwencją uznania przez Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem, że poparcie tez Organu odwoławczego jest działaniem odpowiadającym prawu, pomimo że organy obu instancji w ogóle nie wskazały, że implementacja przepisów unijnych jest prawidłowa i tym samym Skarżąca nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku, mimo iż nie wykonywała lotów o charakterze rekreacyjnym; art. 134 § 1 w zw. z art 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki przy jednoczesnej aprobacie przez Sąd I instancji powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy energetycznej - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami tej dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak zostały niewłaściwie określone w przepisach - krajowych, przez co naruszył konstytucyjną zasadę równości i wolności wynikające z art. 32 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zawarta w przytoczonym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane zarzuty, oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszym rzędzie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na charakter zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo uznały, że skarżąca spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych, tj. na delegacje służbowe pracowników i zarządu skarżącej spółki, nie korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystywanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu prywatnych rejsów rekreacyjnych (art. 32 ust. 2 u.p.a.) zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych. Zatem spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustawowego opisanego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Powyższą wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przewiduje, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: - używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełniają warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjny, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.). Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy 2008/118/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych". Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-79/10 wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Mając zatem na uwadze treść art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 dyrektywy 2003/96/WE należy uznać, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (w tym właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdyż ów transport nie może być traktowany jako odpłatne świadczenie usług lotniczych. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 32.6 z 26.10.212 r.) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środka. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. W wyroku NSA z 13 maja 2008 r. sygn. akt FSK 600/07 zwrócono uwagę, że oczywiste jest, iż stosując prawo krajowe sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa tak dalece, jak to jest możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje środków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. W sytuacji, gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd może odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Bezpośrednie zastosowanie znajdowały niebudzące wątpliwości przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy energetycznej, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 798/14). Pomimo sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej nie zawarto uzasadnienia tych zarzutów. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny zarzutów procesowych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.