II FSK 545/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 644/14 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. M. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P.M.uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 31 października 2013r., ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29.845 zł, z tytułu darowizn przekazanych przez H.M.na rzecz syna P.M. Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za rok 2011 skarżący, wyjaśnił, że w 2011 roku otrzymał od matki – H.M. kolejno kwoty: 132 500 zł, 20 000 zł i 16 000 zł, które urząd kontroli skarbowej uznał za darowizny środków pieniężnych. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nabycie owych środków pieniężnych nie zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a podatek nie został uiszczony. Podatnik wykazując źródła pokrycia ponoszonych w 2011 roku wydatków, wskazał, że matka przekazała mu środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania położonego w S.przy ul. P. w kwocie 132 500 zł oraz swoje oszczędności w kwocie 36 000 zł, z przeznaczeniem na dokończenie budowy domu przy ul. P. w S. Wyjaśnił, że matka sprzedała swoje mieszkanie, po czym przeprowadziła się do jego mieszkania, bowiem do tej pory też zamieszkiwali razem. Wobec tego przekazanych przez matkę kwot, nie traktował jako darowizny. Przeznaczył je na dostosowanie strychu wybudowanego domu na mieszkanie dla matki. Pieniądze ze sprzedaży mieszkania matki odebrał osobiście i mógł nimi dysponować. Nie został sporządzony żaden dokument, na podstawie którego matka przekazała skarżącemu te pieniądze. W ocenie organu pierwszej instancji przekazanie przez H.M. na rzecz syna środków pieniężnych w łącznej kwocie 168 500 zł stanowiło darowiznę, co musiało skutkować ustaleniem skarżącemu zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn w kwocie 29 845 zł, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm., dalej: u.p.s.d.). Pieniądze ze sprzedaży mieszkania i z oszczędności, pochodziły bowiem z majątku H.M., która dobrowolnie przekazała je synowi. Przekazanie środków nastąpiło za zgodą H.M., czyli w wykonaniu umowy darowizny niezgłoszonej do opodatkowania. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 marca 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że pomiędzy stronami istniał stosunek prawny o cechach darowizny. Zdaniem organu przekazane środki pieniężne pochodziły z majątku indywidualnego H.M., przekazanie pieniędzy nastąpiło za zgodą matki, a w wyniku spornej czynności po stronie H.M. nastąpiło uszczuplenie, a po stronie skarżącego przysporzenie majątku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ze względu na to, że organy podatkowe bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i bez zbadania woli oraz intencji osoby przekazującej środki finansowe osobie przejmującej te środki, arbitralnie przyjęły, iż była to darowizna; - art. 121 Ordynacji podatkowej, przez pobieżną ocenę zarzutów odwołania bez zrozumienia istoty dotyczącej bezpłatnej i grzecznościowej pożyczki mającej kluczowe znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego co jednocześnie naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - naruszenie art. 889 Kodeksu cywilnego, który przywołał organ odwoławczy, pomijają punkt 1 tego przepisu, z którego wynika, że nie jest darowizną bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organy naruszyły przepisy postępowania w zakresie niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszyły tym samym art.121 § 1 O.p., art.122 O.p., art.187 § 1 O.p., art.191 i art.199a § 1 tej ustawy, a wady te mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Doszło również do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w efekcie zastosowanie powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy dokonując ustaleń faktycznych pominęły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, albo nie uznały ich za istotne. Dotyczy to przede wszystkim tego, że przeznaczeniem całej otrzymanej od matki kwoty 168.500 złotych było wykończenie strychu w domu. Nie rozważyły przy tym tego, na podstawie jakiego tytułu prawnego H.M. korzysta z części domu skarżącego wykończonej m.in. ze środków, które przekazała synowi. Pominęły także to, że w ramach wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego, Skarżący sfinansował przekształcenie sprzedanego następnie za kwotę 132.500 złotych lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do niego. Nadto nie uwzględniły faktu, że oszczędności, które H.M. następnie przekazała skarżącemu były efektem tego, iż ponosił on koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa – opłacał energię elektryczną, abonament telewizyjny i Internet, robił zakupy żywnościowe, współfinansował zakup mebli i urządzeń gospodarstwa domowego i rozmiar tych oszczędności był proporcjonalny do stopnia w jakim skarżący przyczyniał się finansowo do zaspokojenia potrzeb rodziny. Wreszcie organy pominęły zgodne oświadczenia skarżącego i jego matki, że przekazane pieniądze strony nie traktowały jako darowizny, gdyż prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, co było zresztą powodem niezłożenia deklaracji w podatku od spadków i darowizn. Nie rozważyły również zamiaru stron transakcji. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i w efekcie niezastosownie art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w związku z art. 888 par. 1 i 889 pkt 1 K.c. polegającą na mylnym uznaniu, że nie stanowią darowizny lecz wzajemne świadczenie domownika otrzymane od matki przez P.M. w 2011 r. kolejno kwoty 132.500 zł, 20.000 zł i 16.000 zł z przeznaczeniem na dostosowanie strychu jego domu na mieszkanie dla matki - podczas gdy świadczenie to nie pochodzi z majątku wspólnego domowników lecz stanowi bezpłatne przysporzenie z majątku jednego domownika do majątku drugiego domownika i gdy ich wspólne zamieszkiwanie nie wynika z węzła obligacyjnoprawnego; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 wymienionej ustawy oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego uznania, że na etapie oceny materiału dowodowego organy podatkowe pominęły istotne dla sprawy fakty wynikające z akt sprawy, powodując, że wniosek o istnieniu darowizny był przedwczesny, a być może także nieuprawniony - podczas gdy ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe obejmuje wszystkie istotne dla sprawy fakty wynikające z akt sprawy, a wniosek o istnieniu darowizny jest uzasadniony. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy przekazana Skarżącemu przez jego matkę łączna kwota 168.500 zł. stanowiła darowiznę na rzecz syna, czy też niebędące darowizną świadczenie na rzecz wspólnoty tworzonej przez prowadzących wspólne gospodarstwo domowe matki i syna. W ocenie WSA Łodzi, w sytuacji, gdy jeden ze wspólnie gospodarujących domowników, kosztem swego majątku świadczy na rzecz wspólnoty (czyli także na swoją rzecz), czynność taka nie będzie stanowiła darowizny, ponieważ sam świadczący z czynności takiej odniesie korzyść. Sąd pierwszej instancji, zauważając że skarżący wraz z matką pozostają we wspólnym gospodarstwie domowym, stwierdził zarazem, iż organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, pozwalających na ustalenie charakteru prawnego dokonanego przesunięcia majątkowego. Stanowisku Sądu pierwszej instancji oponuje organ odwoławczy, w ocenie którego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na wniosek o istnieniu darowizny. W ocenie organu poczyniona darowizna nie stanowi wydatku na potrzeby drugiego domownika w ramach wspólnego gospodarstwa domowego, a nadto nie stanowi wydatku ze wspólnego majątku lub wspólnych dochodów podatnika i matki. Wspólne zamieszkiwanie domowników nie wynika "z węzła obligacyjnoprawnego". Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności wyjaśnienia rozumienia pojęcia "darowizna", którą ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. objął zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie "darowizny", jakim posługuje się ustawa o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c. znaczeniu. Zgodnie z tym przepisem umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Istotą darowizny jest zatem nieekwiwalentność świadczenia darczyńcy. Uznając, że świadczenia matki skarżącego mają charakter darowizny, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził zarazem, że ustalony stan faktyczny przypomina ustanowienie osobistej służebności dożywotniego zamieszkania w lokalu w zamian za przekazane środki finansowe, to jednak do ustanowienia takiego prawa na rzecz matki podatnika nie doszło (brak aktu notarialnego). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA rację przyznać Sądowi pierwszej instancji, że rozważania organów dotyczące związanych z dokonanym świadczenia relacji między skarżącym, a jego matką nie pozwalają na jednoznaczny wniosek, że doszło w tym przypadku do udzielenia darowizny w przedstawionym rozumieniu tego pojęcia. W tym miejscu wypada przypomnieć, że ustanowienie służebności dożywotniego zamieszkania (do czego nawiązuje organ) mieści się w kategorii praw rzeczowych, a nie obligacyjnych. Rzeczywiście, nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie takie prawo rzeczowe nie zostało ustanowione. Inaczej jednakowoż ma się rzecz z prawami obligacyjnymi, tj. stosunkiem zobowiązaniowym wynikającym z relacji umowy między stronami, skutkiem czego przekazanie przez matkę podatnikowi określonej kwoty może nie nosić cech nieekwiwalentności. Na istnienie takich relacji obligacyjnych (wzajemnych zobowiązań) wskazywać może ciąg czynności podjętych przez strony: - syn pokrywa za matkę koszt przekształcenia prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; - matka pieniądze uzyskane ze sprzedaży tego prawa przekazuje synowi na remont domu, w którym ma zamieszkiwać; - pieniądze są wydatkowane zgodnie z tym celem; - matka zamieszkuje z synem, prowadząc wspólne gospodarstwo domowe, co wiąże się z ponoszeniem kosztów przez obie strony. Z rozważań organu nie wynika natomiast, że świadczenia syna na rzecz matki związane z częściowym przystosowaniem domu do jej potrzeb mieszkalnych i wspólnym prowadzeniem gospodarstwa domowego wynikają z ustawowo określonych obowiązków syna wobec matki (obowiązku alimentacyjnego). W tych okolicznościach nie można przyjąć, że przekazane synowi sumy miały charakter nieekwiwalentny, tym bardziej że – jak sam organ wskazuje - ustalone między matką a synem relacje faktyczne przypominają realizację praw wynikających z ustanowienia osobistej służebności dożywotniego zamieszkania, choć formalnie do ustanowienia takiego prawa nie doszło. Organ w treści skargi kasacyjnej nie zanegował również tezy, że sporne środki finansowe zostały przeznaczone na realizację wspólnych celów bytowych, koszty czego obciążają także matkę skarżącego. Reasumując stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie wykazał w objętej skargą decyzji, że świadczenia matki skarżącego nie były związane z istnieniem ekwiwalentu ze strony syna, związanego z realizacją wspólnego celu mieszkaniowego, co nie wynikało z obowiązku prawnego dziecka wobec rodzica. Nie dostrzegając zatem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w podstawie kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).