I SA/Sz 636/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi U. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadniony oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27.03.2014 r. nr [...] - wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – zwanej dalej: "K.p.a.", art. 18, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a." w zw. z art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - zwanej dalej: "u.k.s." utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Naczelnika Urzędu Skarbowego, występujący w sprawie w roli wierzyciela oraz organu egzekucyjnego, wystawił w dniu 27.11.2013 r. wobec U.O.– zwanej dalej: "Stroną" tytuły wykonawcze o nr[...], [...], [...], [...], obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2008 r. Podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31.10.2013 r. nr [...] , której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 22.11.2013 r. nr [...]. W tytułach wykonawczych wskazano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. Ponadto postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] zostało zakończone dnia 3.01.2014 r. poprzez wyegzekwowanie należności. Podejmując postępowanie egzekucyjne w oparciu o ww. tytuły wykonawcze organ egzekucyjny wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 3.12.2013 r. doręczył zobowiązanej odpisy tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 10.12.2013 r. Strona działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) w zakresie odsetek za zwłokę. Uzasadniając podniesiony zarzut, Strona wskazała, że kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia każdego z tytułów wykonawczych jest zawyżona. Wskazane w tytułach okresy przerw w naliczaniu odsetek nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Strona stoi na stanowisku, że w tytułach wykonawczych uwzględniono jedynie przerwę w naliczaniu odsetek za okres pozostawania orzeczenia w organie odwoławczym. Nie została natomiast uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, ponieważ decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym zakresie Strona powołała się na przepis art. 54 ust. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwaną dalej: "O.p.". Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 24.01.2014 r., nr [...] uznał zarzut Strony za nieuzasadniony. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 29.01.2014 r. Rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, organ I instancji wskazał, że odwołanie od decyzji złożone zostało w dniu 18.11.2013 r. postępowanie odwoławcze nie zostało dotychczas zakończone, dlatego też taka przerwa w naliczaniu odsetek nie została zastosowana w tytułach wykonawczych objętych zarzutami. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu, I instancji, wskazał że w tytułach wykonawczych uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek od zaległości w okresie od 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. (zg. z art. 24 ust. 5 u.k.s.). Organ wyjaśnił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego na dzień wystawienia tytułów wykonawczych wskazana została prawidłowa kwota odsetek. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia organ poinformował, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez Stronę przepis art. 54 ust. 7 O.p., natomiast w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urzędy Kontroli Skarbowej stosuje się przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. Strona złożyła zażalenie na opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu pisma podniosła, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 13.11.2012 r., a decyzja doręczona została w dniu 4.11.2013 r. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 u.k.s. przerwa w naliczaniu odsetek powinna zostać określona na okres od 14.05.2013 r. do 4.11.2013 r., a nie jak to wskazano w treści tytułów wykonawczych i uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Strona wskazała, że uwzględniona została jedynie przerwa w naliczaniu odsetek za okres od 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej zażaleniem Strony, nie znalazł podstaw do uznania zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę za uzasadniony. W ocenie organu odwoławczego analiza akt sprawy wskazuje, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym na żądanie Strony (realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu). Dyrektor Kontroli Skarbowej, pismami z dnia 21.11.2012 r., 22.11.2012 r., 19.12.2012 r., 27.03.2013 r., 14.06.2013 r., 09.09.2013 r. oraz 02.10.2013 r. występował z wezwaniami i ponagleniami do kontrahentów Strony o nadesłanie dowodów, dokumentów i wyjaśnień. Ponadto pismami z dnia 11.04.2013 r., 22.05.2013 r., 05.06.2013 r., 10.06.2013 r., 10.07.2013 r. wzywał osoby na przesłuchania w charakterze świadka. Dodatkowo z dniem 06.08.2013 r. na podstawie upoważnienia nr [...] wszczął kontrolę podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 31.10.2013 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i jej doręczenie stronie nastąpiło po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, to jednak nie stwierdzono podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres inny od wskazanego w tytułach wykonawczych, tj. od dnia 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. Zdaniem organu wszystkie czynności dokonywane w czasie trwania tego postępowania były celowe i uzasadnione oraz wykonywano je terminowo z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień Strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Nie stwierdzono okresów bezczynności organu w toku tego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli daje podstawy do uznania, że czynności te były podejmowane bezzwłocznie i w miarę potrzeb. Organ każdorazowo zawiadamiał Stronę o przedłużeniu terminu jego zakończenia, podając powody przedłużenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27.03.2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie organu odwoławczego, domagając się jego uchylenia i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wymienionemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów art. 54 ust. 7 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego nie zastosowanie, a tym samym naliczenie odsetek za okres od wszczęcia postępowania podatkowego, do dnia doręczenia decyzji organu I instancji; 2. naruszenie art. 120 O.p. poprzez działalnie organów niezgodnie z przepisami prawa; 3. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 5. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy. Następnie przedstawiła stan prawny, w którym szeroko odniosła się do kwestii wykładni przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. i interpretacji pojęcia "przyczynienie się". Skarżąca wskazała, że wykładnia ww. pojęcia nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji, gdyż w przeciwnym wypadku przeczyłaby m.in. podstawowym zasadom procesowym, zawartym w regułach ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120-129 O.p. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowe podkreśliła obowiązek rygorystycznego przestrzegania zasad szybkości i prostoty postępowania (art. 125 i art. 139 O.p.). Każde przedłużenie prowadzonego postępowania przez organ, powołujące się w swym uzasadnieniu jedynie na przesłankę zawiłości i skomplikowanego charakteru sprawy, bez podania konkretnych działań faktycznych podejmowanych przez organ, kreuje możliwość nadużywania przez organy państwa swojej pozycji wobec kontrolowanych podatników. W przedmiotowej sprawie Skarżąca kontrolowana była przez prawie rok od momentu wszczęcia wobec niej postępowania kontrolnego, gdzie w między czasie organ sukcesywnie przedłużał postępowanie w celu analizy zbieranego materiału dowodowego, a także poprzez wzgląd na jej zawiły i skomplikowany charakter. Przyczyniło się to do zwiększenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej, oszacowanej w wyniku prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, jako niezasadnej. W trakcie rozprawy pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę i sprostował zarzuty skargi poprzez odniesienie do stosownych przepisów K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niesporny między stronami jest dotychczasowy przebieg zdarzeń, tj. że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 13.11.2012 r. nr [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2008 r. Nie jest spornym również, że decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 31.10.2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług doręczona została po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania. Organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...],[...],[...],[...] z dnia 27.11.2013 r. dotyczących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2008, 11/2008, 12/2008, 1/2008 w których jako podstawę należności wskazano orzeczenie Dyrektora Urzędu Skarbowej nr [...] z dnia 31.10.2013 r. Przystępując do rozpoznania istoty sporu rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Skarżąca podniosła zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) w zakresie odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo za niezasadny uznano zgłoszony przez Skarżącą zarzut nieistnienia w zakresie odsetek za zwłokę. Zgodzić należy się z organem, że wskazany przez Skarżącą przepis art. 54 ust. 7 O.p. nie ma zastosowania przy postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urzędy Kontroli Skarbowej, a ma zastosowanie przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. Podstawowy zarzut zgłoszony przez Skarżącą w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej dotyczy nieistnienia obowiązku, co do wysokości odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 24 ust 5 u.k.s. odsetek za zwłoką nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że organ kontroli skarbowej decyzję z dnia 31.10.2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług doręczył Skarżącej po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 24 ust. 5 u.k.s. Ograniczenie stosowania powyższego przepisu zawarto w art. 24 ust. 6 u.k.s. zgodnie, z którym przepis ust. 5 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Rozstrzygnięcia zatem w sprawie wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Ze stanowiska organu i samej Strony wynika, że korzystała ona z instrumentów procesowych przysługujących jej w ramach postępowania kontrolnego. Ponadto jak wskazał organ w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w pismach z dnia 21.11.2012 r., 22.11.2012 r., 19.12.2012 r., 27.03.2013 r., 14.06.2013 r., 09.09.2013 r. oraz 02.10.2013 r. wzywał on i ponaglał kontrahentów Skarżącej o nadesłanie dowodów, dokumentów i wyjaśnień. Dodatkowo pismami z dnia 11.04.2013 r., 22.05.2013 r., 05.06.2013 r., 10.06.2013 r., 10.07.2013 r. wzywał osoby na przesłuchania w charakterze świadka, 6.08.2013 r. wszczął kontrolę podatkową. Organ nie podnosi, aby podejmowane w toku postępowania czynności były spowodowane przez działanie Skarżącej zmierzające do opóźnienia wydania stosownej decyzji. Zdaniem organu wszelkie czynności dokonywane w czasie trwania tego postępowania były celowe i uzasadnione oraz wykonane zostały terminowo. Nie stwierdzono również okresów bezczynności organu w toku tego postępowania. Wskazać należy, że organ kontroli skarbowej wykonując obowiązki z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia dowodów może przedłużać toczące się postępowanie, także ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. Jednakże czynności podejmowane przez organ powinny być uzasadnione celem ich podejmowania i ograniczone czasem koniecznym do ich przeprowadzenia oraz zmierzać do zabezpieczenia uprawnień stron postępowania. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie nie wykazało, aby doszło do zawinienia organu co do terminu zakończenia postępowania. Skarżąca formułując zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu, nie wykazała także w żaden sposób, że postępowanie kontrolne zostało wydłużone z przyczyn leżących po stronie organu. Skarżąca powinna skonkretyzować zarzut oparty na art. 24 ust 5 u.k.s. poprzez wykazanie, że nieuzasadnione przedłużanie postępowania powstało z przyczyn zależnych od organu. Zauważyć należy w tym miejscu, że organ egzekucyjny, badając zawinienie organu prowadzącego postępowanie kontrolne nie może oceniać, czy też ingerować w kwestie merytoryczne dotyczące tego postępowania. Może jedynie rozpoznać konkretne zarzuty wskazujące na brak działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość organu podczas prowadzonego postępowania, które doprowadziły do przekroczenia 6-miesięcznego terminu, jednakże tych zarzutów strona nie postawiła. Pismo zawierające zarzuty nie wskazuje w tym zakresie żadnych okoliczności, co do przyczynienia się organu do zakończenia prowadzonego postępowania po upływie 6 miesięcy. Formułowanie takich zarzutów na etapie skargi do tutejszego sądu nie może odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku, jest nieuprawnione i spóźnione. Wskazać bowiem należy, że na odpisie przedmiotowych tytułów wykonawczych znajdowało się pouczenie, że zobowiązanemu przysługuje, w terminie 7 dni, prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Skarżąca została zatem pouczona o prawie, terminie i podstawach do wniesienia zarzutów. Zakreślenie przez ustawodawcę terminu powoduje brak możliwości uzupełniania zarzutów. W niniejszej sprawie Skarżąca formułując zarzut oparła się jedynie na przekroczeniu przez organ terminu, co miało, jej zdaniem, skutkować ograniczeniem w możliwości naliczania odsetek, nie zawarła jednak wskazania na zawinienie organu co do załatwienia sprawy powyżej wskazanego okresu. Sam fakt przekroczenia ww wskazanego terminu nie skutkuje (z automatu) ograniczeniem naliczania odsetek. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skargi, odwołujące się także do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego z wyżej wskazanych przyczyn. Mając powyższe na uwadze, uznając że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.