I SA/Bk 408/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi B. s.c. B. S. i E. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z [...].01.2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej B. s.c. B. S. i E. w S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], wydane w sprawie zaliczenia "B" s.c. B. S. i E. wpłaty z dnia [...] stycznia 2014 r. w wysokości 8.310 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie 5.402,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.907,70 zł. Analizując akta sprawy organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. (doręczonym [...] lutego 2011 r.) wszczął w "B" s.c. S. B., E. B. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił zaś Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarował to podatnik. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.: za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. utrzymał w mocy w/w decyzję z dnia [...] września 2012 r.; za luty i marzec 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości; za kwiecień i maj 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 173/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na w/w rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. W dniach [...] grudnia 2013 r. i [...] stycznia 2014 r. Spółka dokonała wpłat na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i poinformowała, że uwzględniła przy tym: zgodnie z art. 24 pkt 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) okres nieodsetkowy od [...] lutego 2011 r. do [...] października 2012 r. oraz zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p.") okres nieodsetkowy od [...] października 2012 r. do [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia zaliczenia wpłaty z dnia [...] stycznia 2014 r. w kwocie 8.310 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie przytoczył treść art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. prawidłowo zaliczył wpłatę z dnia [...] stycznia 2014 r. w wysokości 8.310 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie 5.402,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.907,70 zł, naliczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, tj. od [...] lipca 2009 r. do dnia wpłaty, tj. do [...] stycznia 2014 r. Spółka zaś kwestionuje zasadność naliczenia odsetek za zwłokę za okres od [...] lutego 2011 r. do [...] października 2012 r. oraz za okres od [...] października 2012 r. do [...] marca 2013 r., a więc za czas trwania postępowania kontrolnego oraz odwoławczego. Mając na uwadze, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2012 r. została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, należy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ocenić czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej). Dokonując tej oceny organ zauważył, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że udostępnione przez Spółkę dokumenty, w tym paragony fiskalne określające w sposób ogólny nabyty towar bądź usługę, były niezgodne z przepisami. Niepoprawnie wystawione paragony utrudniły weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W związku z powyższym organ kontroli, w celu sprawdzenia poprawności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, dokonał analizy wystawionych przez Spółkę faktur VAT i paragonów fiskalnych w oparciu o kwoty: wynikające z zestawień przesyłek dostarczanych przez firmy kurierskie UPS, DPD, i SIÓDEMKA; transakcji kredytowanych przez firmę ŻAGIEL; transakcji opłacanych przez klientów poprzez firmę PAYU; transakcji opłacanych przez klientów na rachunki bankowe B. W wyniku powyższego Dyrektor UKS stwierdził, że część z tych transakcji nie ma odbicia w wystawionych dokumentach sprzedaży. W związku z tym uznał, że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe nie stanowią dowodu w sprawie, co zostało udokumentowane protokołem kontroli z dnia 5 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że Spółka nie godząc się z tymi ustaleniami, w pismach z 9 maja 2012 r., 21 maja 2012 r., 28 maja 2012 r., 8 czerwca 2012 r. i 26 czerwca 2012 r. wniosła liczne zastrzeżenia i udowadniała, ze cała jej sprzedaż jest wykazana i prawidłowo udokumentowana. W swoich wyjaśnieniach posługiwała się metodą przyjętą przez organ kontroli skarbowej i łączyła paragony i faktury przez siebie sporządzone z transakcjami wynikającymi z dokumentów otrzymanych od kontrahentów B. W przypadkach, gdy powiązanie to wykazywało w sposób oczywisty, iż transakcja jest udokumentowana i wykazana lub też gdy powiązanie to razem z dołączonymi dokumentami w postaci np. listów przewozowych uwiarygodniało wyjaśnienia, transakcje te zostały uznane przez organ kontroli skarbowej za prawidłowo wykazane. Zastrzeżeń Spółki organ nie uznał zaś za wiarygodne, gdy: (-) wskazane paragony nie dokumentowały sprzedaży wysyłkowej (brak kosztów przesyłki) a Spółka dowodziła, że ją dokumentują; (-) paragony zostały już uznane jako dokumentujące inne transakcje w takich samych kwotach, nie mogły więc być dowodem na sprzedaż towaru dla kilku osób; (-) wskazane paragony zawierały kwoty niezgodne z tymi, jakie firma B. otrzymała na swój rachunek bankowy lub z tymi, jakie wykazali kontrahenci B., a Spółka dowodziła, że dana sprzedaż została wykazana, a tylko błędnie sporządzono dowody sprzedaży (na dowodach sprzedaży wykazano mniejsze lub większe kwoty od zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej). Argument o błędnym sporządzeniu dokumentów jako dowodzący zaewidencjonowania przychodu, był przez Spółkę wielokrotnie przywoływany. W kilku przypadkach, organ kontroli skarbowej przyjął takie wyjaśnienia za wiarygodne gdy inne przesłanki, np. zgodność dat, nazwy towaru itp. uprawdopodabniały stanowisko strony, iż doszło do pomyłki; (-) do zakwestionowanych kwot wynikających z rachunków bankowych lub danych z serwisu PAYU dopasowywano matematycznie kwoty zbliżone do kwot z paragonów poprzez ich sumowanie, a ewentualne różnice pomiędzy nimi tłumaczono wpłatami gotówkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że w sprawie tej organ kontroli skarbowej podjął i przeprowadził szereg zbędnych czynności, które nic nie wniosły do sprawy i niepotrzebnie przedłużyły czas postępowania. Zauważył, że Spółka nie wskazała, które czynności były w jej ocenie zbędne. Wyjaśnił ponadto, że przedmiotowej sprawie zakres kontroli był szeroki. Organ kontroli skarbowej skontrolował obszary (np. analiza kosztów uzyskania przychodów, w tym środków trwałych czy refakturowanie kosztów między B. i A.), które w efekcie nie spowodowały powstania jeszcze wyższego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że to na organ kontroli skarbowej został nałożony obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Organ podkreślił następnie, że obowiązkiem Spółki w 2009 r. było prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby wynikały z niej, nie tylko ogólne przepływy towarów i płatności, ale także daty poszczególnych transakcji. Podjęcie prób - dopiero po ustaleniach kontroli - przeniesienia zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży firmy w 2009 r. na pełną księgowość celem odtworzenia ich ewidencji podważa w istotny sposób wiarygodność Spółki. Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...] września 2012 r. wskazał, które wyjaśnienia Spółki uznał za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówił. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że organ kontroli wziął pod uwagę zastrzeżenia do protokołu kontroli mimo, że zostały złożone po upływie terminu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby Spółka prowadziła ewidencje w sposób przejrzysty i rzetelny, przy jej użyciu, w prosty sposób mogłaby obalić, twierdzenia organu odnośnie niezaewidencjonowania całości przychodów ze sprzedaży, czego jednak nie uczyniła. Odnosząc się to twierdzeń, że organ kontrolny dopiero po upływie miesiąca od wszczęcia postępowania nadesłał pisma do kontrahentów strony o informacje o transakcjach Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z protokołu pobrania dokumentów z dnia 8 lutego 2011 r. wynika, że organ kontroli skarbowej pobrał dowody źródłowe faktury zakupu i sprzedaży - 21 teczek, rejestry VAT, podatkową księgę przychodów i rozchodów, deklaracje, tabele amortyzacyjne 1 teczka, kserokopie umowy spółki cywilnej, nadania NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej 6 kart. Udostępnione dokumenty były niekompletne (np. brak paragonów od 1 do 5 sierpnia 2009 r.). Osoby kontrolujące dokonały spisania wszystkich udostępnionych faktur sprzedaży oraz wszystkich paragonów z kas fiskalnych z wyszczególnieniem daty, ilości, wartości i nazwy towaru. Miało to na celu sprawdzenie, czy cała sprzedaż Spółki została wykazana w dokumentach sprzedaży. Analiza tych dokumentów pozwoliła na przygotowanie wezwań skierowanych do poszczególnych kontrahentów Spółki z prośbą o nadesłanie szczegółowych informacji o dokonanych transakcjach na rzecz B. Nadesłanie tych informacji na przełomie marca i kwietnia 2011 r. pozwoliło organowi kontroli skarbowej na analizę, w której każdą fakturę i każdy paragon usiłowano przyporządkować: (-) albo poszczególnym wpłatom na rachunki bankowe (firma B. posługiwała się 20 rachunkami), (-) albo poszczególnym przesyłkom sprzedanych przez B. towarów, wynikającym z zestawień otrzymanych z firm kurierskich DPD, UPS i SIÓDEMKA, (-) albo wpłatom za pośrednictwem PAYU (ALLEGRO), (-) albo poszczególnym klientom dokonującym zakupów poprzez firmę kredytową ŻAGIEL, (-) albo wewnątrzwspólnotowym dostawom towarów do kontrahentów z Czech i Słowacji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że do czasu sporządzenia protokołu kontroli z dnia 5 kwietnia 2012 r. Spółka należycie współpracowała z kontrolującymi. Dopiero po zapoznaniu się z tym protokołem, chcąc dowieść swoich racji, składała wyjaśnienia wykluczające się wzajemnie w każdym z kolejnych pism, co uniemożliwiało w miarę szybkie ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego, w interesie strony było ponadto złożenie uporządkowanych dokumentów, gdyż organ kontroli skarbowej w części uwzględnił przedstawione wyjaśnienia i dokumenty, co wpłynęło później na wysokość określonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., a części wyjaśnień organ kontroli nie dał wiary, co uzasadnił w decyzji z [...] września 2012 r. Reasumując organ odwoławczy doszedł do przekonania, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. Organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne prowadził sprawnie, bez zbędnej zwłoki. Nie można zarzucić mu przewlekłości, opieszałości czy zaniechania. Mając na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy, przekroczenie 6 miesięcznego terminu rozpoznania sprawy było usprawiedliwione. Postępowanie zostało prawidłowo zorganizowane, a czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych został wykorzystany racjonalnie. Nie bez znaczenia jest również konieczność respektowania uprawnień stron postępowania (m.in. rozpatrywanie licznych zastrzeżeń złożonych po upływie 14 dniowego terminu do ich złożenia). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie wszelkie wysiłki organu pierwszej instancji, ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych, nie musiałyby być podejmowane, gdyby Spółka w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, również opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od tego organu, a zatem również za ten okres należy naliczyć odsetki za zwłokę. Organ zwrócił uwagę, że opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2013 r. spowodowane było przedstawieniem dopiero na etapie postępowania odwoławczego przyporządkowanych dokumentów z kas fiskalnych i faktur do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji. Jednakże analiza taka została dostarczona jedynie w odniesieniu do lutego, marca, kwietnia i maja 2009 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie te materiały w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora UKS w B. oraz dokumenty zgromadzone w sprawie. W skardze złożonej do Sądu E. B. i S. B. wnieśli o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. oraz na samej rozprawie Skarżący podnosili, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się ani kontrolowany ani jego przedstawiciel, co jednoznacznie wynika z chronologicznego zestawienia działań podjętych przez organ kontroli skarbowej w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] października 2012 r., ujętego w skardze w formie tabelarycznej. Okres sześciu miesięcy nie wystarczył Kontrolującym nawet na zebranie podstawowego materiału dowodowego, ze względu na opieszałość działań, która jest widoczna podczas analizy chronologii postępowania. Dlatego też zaskakujące jest nieuznanie zastosowania przepisu art. 24 § 5 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący wskazali ponadto, że w okresie od [...] października 2012 r. do [...] marca 2013 r., a więc przez okres czterech miesięcy Izba Skarbowa w B. podejmowała decyzję w sprawie rozstrzygnięcia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] sierpnia 2012 r. Do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się ani kontrolowany ani jego przedstawiciel. W toku działań organu odwoławczego strona wniosła dowody uzupełniające, które wzmocnić miały jej racje. Właściwa decyzja wydana mogła zostać w oparciu o akta sprawy, których analiza umożliwiała wyodrębnienie, że Kontrolujący analizując przychody Spółki dokonali wielu błędów rozliczeń, głównie w wyniku złej metodologii przyjętej w toku postępowania. Na etapie postępowania odwoławczego Spółka nie dołączyła żadnych nowych dowodów, a jedynie analizę przepływu środków, pozwalającą na przyporządkowanie wpłat poszczególnym transakcjom. Skarżący zwrócili uwagę, że kontrola prowadzona była przez dwie osoby. Księgowa Spółki udzielała odpowiedzi w wyznaczonym terminie. Pierwsze wezwanie do dostarczenia dokumentów było z dnia 25 listopada 2011 r. Spółka była weryfikowana 13 miesięcy podczas, gdy strona w ciągu 7 dni złożyła 62 karty wyjaśnień. Skarżący został przesłuchany dopiero po 13 miesiącach kontroli. Organ odwoławczy przyznał Spółce rację za luty i marzec, a za kwiecień i maj skierował sprawę do ponownej analizy, dając jasność, że metoda jaką przygotowywał materiał Dyrektor UKS była od początku nieprawidłowa. Organ I instancji podjął więc i przeprowadził szereg zbędnych czynności, które nic nie wniosły do sprawy i niepotrzebnie przedłużały postępowanie. Organ odwoławczy, dysponując całością materiału dowodowego, również mógł podjąć decyzję w okresie 2 miesięcy od wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie. Zwrócił uwagę, że skargę wniosły osoby fizyczne, a nie Spółka – podatnik podatku od towarów i usług i zarazem podmiot, wobec którego wydano zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zliczenia wpłaty z dnia [...] stycznia 2014 r. w wysokości 8.310 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie 5.402,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.907,70 zł, z uwagi na nieuwzględnienie przez organ podatkowy tzw. "okresów nieodsetkowych", o których mowa w art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej oraz w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa. W myśl pierwszego z przywołanych przepisów, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 (tj. decyzja w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa) i ust. 2 (tj. decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy ordynacja podatkowa), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jednocześnie na mocy postanowień art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu nie stosuje się przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Celem tej regulacji było przeciwdziałanie przedłużania prowadzonych postępowań kontrolnych przez organy skarbowe w sprawach, których przedmiotem jest określania zobowiązania podatkowego oraz wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania. Rozwiązanie przyjęte w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 54 § 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy ordynacja podatkowa do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy ordynacja podatkowa tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a w sprawach, w których przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy, w terminie 3 miesięcy. Przepisu nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 ustawy ordynacja podatkowa). W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r. doręczona została stronie z uchybieniem wskazanego wyżej terminu 6 miesięcy. Postępowanie zostało wszczęte z momentem doręczenia postanowienia kontrolnego tj. w dniu [...] lutego 2011 r., a decyzje Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał dopiero w dniu [...] września 2012 r. Bezspornym jest także, że decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy ordynacja podatkowa tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Rozstrzygnięcia wymaga zatem to, czy w postępowaniach prowadzonych zarówno przed organem I jak i II instancji opóźnienie, których nie kwestionują organy, było skutkiem przyczyn od nich niezależnych, ewentualnie, czy do opóźnienia przyczyniła się sama strona postępowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe jego zorganizowanie. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były ze względu na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać trzeba, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu postępowania (por. wyroki NSA o sygn.: II FSK 909/08, LEX nr 576751, II FSK 1733/09, dostępny w CBOSA). Organy oceniając czas trwania postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od tego organu, uzasadniając to koniecznością zwracania się do podatnika o udostępnienie niezbędnych danych, następnie pracochłonnego przetworzenia tych danych (wyodrębnienia istotnych informacji), celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazał, że osoby kontrolujące dokonały spisania wszystkich udostępnionych faktur sprzedaży oraz wszystkich paragonów z kas fiskalnych z wyszczególnieniem daty, ilości, wartości i nazwy towaru, którego celem miało być sprawdzenie, czy cała sprzedaż Spółki została wykazana w dokumentach sprzedaży. Natomiast dokonując oceny przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2013 r. przez organ odwoławczy uznano, że powstało ono z przyczyn niezależnych od tego organu wskazując, że spowodowane ono było przedstawieniem dopiero na etapie postępowania odwoławczego przyporządkowanych dokumentów z kas fiskalnych i faktur do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji w odniesieniu do lutego, marca, kwietnia i maja 2009 r., co wymagało ceny ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora UKS w B. dokumenty zgromadzone w sprawie. Natomiast organ I instancji ograniczył się do wskazania dat czynności podejmowanych w toku postępowania, jak również do wskazania działań spółki, nie dokonując jednocześnie pogłębionej analizy wymienionych czynności z punktu widzenia ich wpływu na przewlekłość prowadzonego postępowania. Organy obu instancji nie wyjaśniły, jakie były powody nie podejmowania czynności przez ponad 30 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wskazanie czynności podejmowanych w spornym okresie, które mogłyby wskazywać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się organ i sam podjął próbę wskazania, jakie czynności mogły być podejmowane przez organ skarbowy. Strona skarżąca podniosła, że w okresie od 8 lutego do 9 marca 2011 r. organ skarbowy nie podejmował żadnych czynności, a to może świadczyć o tym, że przyczynił się do wydłużenia prowadzonego postępowania kontrolnego i prowadzenie go ponad 6 miesięcy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odnosząc się do spornego okresu wskazał, że kontrolujący dokonali spisania wszystkich udostępnionych faktur sprzedaży (1809 sztuk) oraz wszystkich paragonów z kas fiskalnych (ok. 7.500 sztuk) z wyszczególnieniem daty ilości, wartości i nazwy towaru, którego celem miało być sprawdzenie czy cała sprzedaż B. została wykazana w dokumentach sprzedaży, jednakże to twierdzenie nie zostało poparte żadnym dowodem. Z akt nie wynika by taki wykaz powstał w spornym okresie między 8 lutego a 9 marca 2011 r. Ponadto uzasadnienie celu wykonania takiego spisu nie jest przekonujące, zwłaszcza, że dokumenty pobrane od Spółki zostały jej zwrócone dopiero w dniu 6 kwietnia 2012 r., co potwierdzone zostało protokołem wydania dokumentów (vide karta spisu akt znajdujących się w segregatorze nr 3, z których w omawianej sprawie Sąd dopuścił dowód z dokumentów). Powyższe wskazuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł dokonać analiza dokumentów pobranych od spółki, bez potrzeby ich pracochłonnego spisywania. W tym miejscu przypomnieć należy, że w art. 139 ustawy ordynacja podatkowa wśród terminów przewidzianych na załatwienie sprawy ustawodawca, uwzględnił także sprawy szczególnie skomplikowane. Zatem skomplikowany charakter sprawy sam w sobie nie może stanowić przesłanki uzasadniającej opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ I instancji. To organ jako gospodarz postępowania powinien zorganizować pracę, tak by możliwe było zachowanie maksymalnych terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Należy również zauważyć, że w aktach sprawy przesłanych, wraz z odpowiedzią na skargę przez organ, brak materiału dowodowego, z którego wynikałyby okoliczności, na które powołuje się organ. Powołanie się na przyczyny niezależne od organu, bez szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego i ich analizy, powoduje, że nie jest możliwym dokonanie przez Sąd kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r. uzasadnia ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji zaś, że uzasadniony był brak uwzględnienia, przy dokonanym zarachowaniu, przepisów dotyczących tzw. okresów nieodsetkowych, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Organ powinien, więc uzupełnić materiał dowodowy, tak by można było ustalić ponad wszelka wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy powstało z przyczyn zależnych od organ prowadzący postępowanie w I instancji w tym wystąpić do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wskazanie czynności podejmowanych w spornym okresie, które mogłyby wskazywać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się organ. Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 ustawy ordynacja podatkowa. Dokonując oceny przyczyn opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2013 r. przez organ odwoławczy uznać należy bowiem, że powstało ono z przyczyn niezależnych od tego organu. Przyczyną nie zakończenia postępowania odwoławczego w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy ordynacja podatkowa, było m.in. zwrócenie akt sprawy organowi I instancji celem ich uzupełnienia, a także przedstawienie przez Spółkę szeregu pism uzupełniających odwołanie, w których przyporządkowano dokumenty z kas fiskalnych i faktur do zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej transakcji. Ich analiza stała się zresztą podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości za luty i marzec 2009 r., a za kwiecień i maj 2009 r. podstawą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednakże mając na uwadze uchybienia dostrzeżone na wstępie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak sentencji.