I SA/Go 531/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Prokurator Okręgowy wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] o uchyleniu w całości decyzji Burmistrza z dnia [...] września 2010 r. nr [...], określającej Przedsiębiorstwu "W" spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 77.238 zł, i umorzeniu postępowania w sprawie. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. PPHU "W" spółka z o.o. wraz z deklaracją na podatek od nieruchomości za 2008 r. złożyła wniosek o zwolnienie z tego podatku w związku ze zgłoszeniem zamiaru korzystania z pomocy regionalnej na podstawie uchwały nr II/11/06 Rady Miejskiej z dnia 6 grudnia 2006 r. W powołanej uchwale przyjęto zasady zwolnienia z podatku od nieruchomości na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją na terenie Miasta i Gminy, na podstawie i zgodnie z warunkami określonymi rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 142, poz. 1017). W szczególności § 2 tej uchwały określał, że prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługuje przedsiębiorcom, którzy spełniają warunki wynikające z ww. rozporządzenia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Burmistrz Miasta i Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia PPHU "W" zobowiązania podatkowego za 2008 r. i decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił Spółce wysokość tego zobowiązania. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...]. Organy obu instancji stwierdziły, że z uwagi na prowadzoną przez Spółkę działalność, nie mają zastosowania w stosunku do niej uregulowania rozporządzenia z dnia 4 sierpnia 2006 r., gdyż z § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia wynika, że nie stosuje się go do udzielenia pomocy w zakresie działalności związanej z produkcją, przetwarzaniem lub obrotem produktami, o których mowa w załączniku nr 1 do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. C 321 E z 29.12.2006). Organ odwoławczy wskazał na treść art. 32 TWE, zgodnie z którym wspólny rynek obejmuje także rolnictwo i handel produktami rolnymi a przez "produkty rolne" należy rozumieć płody ziemi, produkty pochodzące z hodowli i rybołówstwa, jak również produkty pierwszego przetworzenia, które pozostają w bezpośrednim związku z tymi produktami. Kolegium stwierdziło, że produkcja pierwotna produktów rolnych oznacza ich uprawę i hodowlę, co wynika z art. 2 ust. 1 lit. f rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2008 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz. Za przetwarzanie produktów rolnych uważa się natomiast czynności dokonywane na produkcie rolnym, których produkt końcowy jest również produktem rolnym (wtórnym produktem rolnym). Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że § 3 rozporządzenia Rady Ministrów nie odnosi się w sposób bezpośredni do "produktu rolnego" lecz wyłącznie do "produkcji i przetwarzania" produktów z załącznika nr 1. To w ocenie organu uzasadnia niemożność skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego uchwałą. Produkty wymienione w rozdziale 2 i rozdziale 16 załącznika 1 do TWE, które powstają na bazie produktów pierwotnych, są wtórnymi produktami rolnymi (przetwory z mięsa, pasztety), przy czym w opinii organu odwoławczego nie ma znaczenia fakt, jak bardzo zaawansowanym zabiegom technologicznym jest poddawany produkt rolny w trakcie procesu jego przetwarzania. Skargę złożoną na powyższą decyzję tut. Sąd wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 192/11 oddalił. Wyrok ten, na skutek złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2285/11 a sprawa przekazana została sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, poddając analizie treść § 2 i 9 uchwały Rady Miejskiej, zwrócił uwagę, że nie może budzić wątpliwości, iż uchwała obowiązywała wyłącznie do 31 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał rację Spółki w takim zakresie, w jakim twierdziła ona, że uchwała określiła warunki zwolnienia od podatku od nieruchomości nie w kilku dniach jej obowiązywania, lecz w latach następnych, poczynając od roku 2007, określając czas korzystania ze zwolnienia przez odwołanie do algorytmu proporcji wartości inwestycji i dopuszczalnego procentowego udziału pomocy publicznej do tej wartości. Uchwała odnosiła się więc do pomocy publicznej udzielonej w 2007 r. i następnych a warunkiem jej udzielenia było zgłoszenie inwestycji do 31 grudnia 2006 r. nie później jednak niż 10 dni przed rozpoczęciem inwestycji oraz spełnienie przesłanek merytorycznych zwolnienia nie później niż na dzień 31 grudnia 2006 r. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przepisów TWE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r., do których odsyła rozporządzenie Rady Ministrów, bez analizy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi (Dz. Urz. WE L 1 z 3.01.2004), zwłaszcza w kontekście zdefiniowanego w nim pojęcia "przetwórstwo produktu rolnego". Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się także do stwierdzenia zawartego w art. 1 ust. 2 pkt b, że rozporządzenie Komisji nie ma zastosowania do pomocy udzielanej do przetwórstwa produktów rolnych z załącznika 1 do TWE w produkty spoza załącznika. Stwierdził, że Spółka słusznie wywodzi, wnioskując a contrario z powyższej regulacji, że rozporządzenie Komisji dopuszcza pomoc dla przetwórstwa rolnego, które produkt rolny wymieniony w załączniku 1 do TWE przekształca w inny produkt rolny wymieniony w załączniku 1 do TWE. Zaznaczył, że jakkolwiek do powyższego rozporządzenia Komisji, rozporządzenie Rady Ministrów nie odwołuje się wprost, to pośrednio rozporządzenie to ma w sprawie zastosowanie przez odesłanie zawarte w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404). W tej sytuacji NSA uznał, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zbadanie, czy rozporządzenie Rady Ministrów nie jest sprzeczne w istotnym dla sprawy zakresie z obowiązującym już w dacie jego wejścia w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r., które obowiązywało do 31 grudnia 2006 r., a w szczególności rozważenie, czy konserwy stanowią odrębną grupę statystyczną od przetworów z mięsa, biorąc pod uwagę pomocne w tym względzie rozporządzenie Rady (EWG) nr 3693/93 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. NSA wskazał również, że obowiązujące w dacie obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów rozporządzenie Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. UE L 302 z 1.11.2006, s. 29), może być w sprawie pomocne tylko w takim zakresie, w jakim pozwoli na prawidłowe odkodowanie treści przepisów unijnych obowiązujących w okresie do 31 grudnia 2006 r. We wskazaniach sąd kasacyjny zobligował Sąd pierwszej instancji do ponownego skonfrontowania stanu faktycznego sprawy zaistniałego w dacie zgłoszenia przez skarżącą zamiaru skorzystania z pomocy regionalnej z uwzględnieniem rozporządzenia Komisji (WE) nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz rozporządzeń: Rady (EWG) nr 3693/93 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej i Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Ponownie rozpoznając sprawę, tut. Sąd wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 472/13 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2011 r. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że oprócz przepisów krajowych, w dacie zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy regionalnej obowiązywało także rozporządzenie Komisji (WE) nr 1/2004 r. z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi (Dz. Urz. WE L 1 z 3.01.2004), do którego odsyła art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Z art. 1 ust. 1 pkt b ww. rozporządzenia nr 1/2004 wynika, że nie ma ono zastosowania do pomocy udzielanej do przetwórstwa produktów rolnych z załącznika 1 w produkty spoza załącznika. Zatem w świetle tego aktu wspólnotowego prawa pochodnego istotne jest nie tylko to, co jest przetwarzane (jak to ma miejsce na gruncie prawa krajowego), ale i to, co w wyniku tego działania się otrzyma. W związku z powyższym, mając na uwadze wskazania NSA, Sąd ocenił, że w sprawie doszło do kolizji pomiędzy rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. a ww. rozporządzeniem Komisji WE nr 1/2004, która powinna być rozstrzygnięta na korzyść tego drugiego, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W sytuacji bowiem, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, wówczas należy rozstrzygnąć tę sprzeczność na korzyść prawa wspólnotowego. Następnie, badając czy działalność spółki polegała na przetwórstwie produktów rolnych z załącznika nr 1 do Traktatu w produkty z tego załącznika czy spoza niego, Sąd stwierdził, że produkt w postaci konserwy jest również produktem przetworzonym, mieszczącym się w pojęciu przetworu w tym wypadku mięsnego, natomiast nie każdy produkt przetworzony ma postać konserwy, co potwierdza słownikowe rozumienie pojęcia konserwy, zgodnie z którym jest nią przetwór spożywczy w szczelnym, hermetycznym opakowaniu, umożliwiającym dłuższe przechowywanie. Fakt, że konserwa została w tej samej kategorii produktów wymieniona obok przetworów z mięsa oznacza, że jest to produkt przetworzony z mięsa zapakowany w szczelnym opakowaniu umożliwiającym dłuższe przechowanie. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że produkt w postaci konserwy należy uznać za przetwory z mięsa, o których mowa w dziale 16 załącznika 1 do Traktatu, co z kolei implikuje uznanie go za produkt rolny w rozumieniu zawartym w rozporządzeniu Komisji WE 1/2004, gdyż są nim produkty wskazane w tym załączniku, jak wynika z art. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Komisji (WE) nr 1/2004. W ocenie Sądu w sprawie doszło do przetworzenia produktu rolnego wymienionego w załączniku nr 1 do Traktatu w inny produkt pochodzący z tego załącznika, co powoduje, że zastosowanie powinny mieć przepisy rozporządzenia Komisji WE nr 1/2004 z 23 grudnia 2003 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi. Natomiast oparcie się przez organy podatkowe w sprawie jedynie na uchwale Rady Miejskiej oraz rozporządzeniu Rady Ministrów spowodowało naruszenie prawa materialnego, tj. art. 93 ust. 3 Konstytucji RP przez pominięcie zasady supremacji prawa wspólnotowego nad krajowym oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, przez podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwej normy prawnej (błąd subsumpcji). Powyższy wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że podziela pogląd WSA w zakresie ustaleń dotyczących wykładni pojęcia "konserwa mięsna", jednakże w ocenie Kolegium pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie rozporządzenie Komisji nr 1/2004 nie znajduje poparcia w stanie prawnym obowiązującym w dacie ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości przez podatnika. Kolegium zaznaczyło jednak, że jest związane wykładnią i ustaleniami dokonanymi przez sądy administracyjne w rozstrzyganej sprawie. Stwierdziło zatem, że w sprawie doszło do przetworzenia produktu rolnego wymienionego w załączniku nr 1 do Traktatu TWE w inny produkt "pochodzący z tego załącznika" (czy raczej wymieniony pośrednio w tym załączniku), co powoduje, że zastosowanie powinny mieć przepisy rozporządzenia Komisji WE nr 1/2004. Kolegium wskazało również, że oparcie się w sprawie jedynie na uchwale Rady Miejskiej oraz rozporządzeniu Rady Ministrów powoduje, że doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 93 ust. 3 Konstytucji RP przez pominięcie "zasady supremacji prawa wspólnotowego nad krajowym". Zaznaczyło, że mimo, iż uchwała Rady Miejskiej nie przewidywała możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości podmiotów wytwarzających produkty określone w załączniku nr 1 do TWE, to jednak zwolnienie takie przysługiwało na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji WE nr 1/2004 i należy je zastosować w przedmiotowej sprawie, co skutkuje zastosowaniem zwolnienia dla podatnika. Na powyższą decyzję skargę do tut. Sądu wniósł Prokurator Okręgowy , zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a., przez jego błędną wykładnię, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na konieczności uznania, że zastosowanie zasady prymatu prawa Unii Europejskiej (poprzednio prawa wspólnotowego) nad prawem państw członkowskich - zgodnie ze wskazaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim - wyklucza uznanie, że mimo uwzględnienia tej zasady niemożliwa jest odmowa udzielenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatnika od podatku od nieruchomości, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię prawa mającą wpływ na wynik sprawy, polegającą na dopuszczeniu możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w sytuacji braku upoważnienia ustawowego i w konsekwencji, stwierdzenia przez SKO braku zasadności odmowy udzielenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatnika z podatku od nieruchomości, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię prawa mającą wpływ na wynik sprawy, polegającą na dopuszczeniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w sytuacji braku odpowiedniej uchwały rady gminy wprowadzającej zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości i w konsekwencji stwierdzenia przez Kolegium braku zasadności odmowy udzielenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatnika z podatku od nieruchomości, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 3 Konstytucji przez błędną wykładnię prawa mającą wpływ na wynik sprawy, polegającą na stwierdzeniu kolizji przepisów Rozporządzenia Komisji WE nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw prowadzących działalność związaną z produkcją, przetwórstwem i obrotem produktami rolnymi z przepisami uchwały nr II/11/06 Rady Miejskiej z dnia 6 grudnia 2006 r. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielenia przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w sytuacji, gdy do takiej kolizji nie doszło, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem przez SKO braku zasadności odmowy udzielenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatnika z podatku od nieruchomości. W oparciu o podniesione zarzuty Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W ocenie Prokuratora, Kolegium naruszyło art. 153 P.p.s.a. uznając przepis ten jako zobowiązanie do wydania konkretnego orzeczenia. Skarżący powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2285/11 stwierdzając, że Sąd ten wskazał jedynie, iż przy ponownym rozpoznaniu "przedmiotem rozważań Sądu powinna być okoliczność, czy konserwy stanowią odrębną grupę statystyczną od przetworów z mięsa" oraz Sąd powinien skonfrontować stan faktyczny zaistniały w dacie zgłoszenia przez podatnika zamiaru skorzystania z pomocy regionalnej z uwzględnieniem rozporządzenia Komisji WE nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz rozporządzenia Rady EWG nr 3696/93 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia SKO stwierdziło wprost, że w przedmiotowej sprawie rozporządzenie Komisji WE nr 1/2004 nie znajduje zastosowania i jednocześnie wbrew tak wyrażonemu poglądowi wydało sprzeczne z nim postanowienie. Nadto organ stwierdził, że konserwy nie stanowią odrębnej grupy statystycznej od przetworów z mięsa i stanowią one wyroby przetworzone. Ma to o tyle istotne znaczenie, że przetwory z mięsa należą do kategorii z działu 16 załącznika nr 1 do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów produkty te nie korzystają z pomocy regionalnej. Powołując się na treść art. 217 Konstytucji skarżący stwierdził, że nakładanie podatków, przyznawanie ulg i zwolnień może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie upoważnienia ustawowego. Zaznaczył, że Rada Miejska podjęła uchwałę w celu udzielenia pomocy regionalnej przez zwolnienie od podatku od nieruchomości na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy na zasadach określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów. Uchwalając zwolnienie podatkowe nie przyznała go podmiotom wytwarzającym produkty określone w załączniku 1 do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie bowiem z § 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów zwolnienie nie obejmowało działalności związanej z produkcją, przetwarzaniem lub obrotem produktami, o którym mowa w załączniku 1 do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Tym samym, w ocenie skarżącego, skoro Kolegium ustaliło, że produkt PPHU "W" w postaci konserwy był przetworem mięsnym, to działalność podatnika nie korzystała ze zwolnienia z podatku, ponieważ powoływany powyżej załącznik w dziale 16 wymienia właśnie przetwory z mięsa. Nie ma bowiem ku temu ani upoważnienia ustawowego, ani uchwały Rady Miejskiej, która przyznawała takie zwolnienie. Prokurator podkreślił, że rozporządzenie RM reguluje jedynie udzielenie pomocy w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości, w żadnej mierze nie reguluje pomocy publicznej co do zasady. Rozporządzenie to nie jest podstawą przyznania pomocy, jedynie na gruncie podatku od nieruchomości, zatem nie stoi w sprzeczności z rozporządzeniem Komisji WE nr 1/2004 z dnia 23 grudnia 2003 r., które w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje kolizji z prawem polskim. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z kolei z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 53 § 3 tej ustawy Prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka mogą wnieść skargę w terminie sześciu miesięcy od dnia doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, a w pozostałych przypadkach w terminie sześciu miesięcy od dnia wejścia w życie aktu lub podjęcia innej czynności uzasadniającej wniesienie skargi. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy sprawy indywidualnej. Została ona doręczona podatnikowi 20 lutego 2014 r., zaś skarga Prokuratora została wniesiona w dniu 20 sierpnia 2014 r., zatem termin określony w art. 53 § 3 P.p.s.a. został zachowany. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2014 r., uchylająca w całości decyzję Burmistrza z dnia [...] września 2010 r. określającą PPHU "W" sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i umarzająca postępowanie w sprawie. Dokonując oceny zgodności z prawem powyższej decyzji Sąd obowiązany jest uwzględnić fakt, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2285/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił bowiem wyrok tut. Sądu z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 192/11, oddalający skargę spółki na decyzję SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ponownie rozpoznając sprawę tut. Sąd wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 472/13 uchylił zaskarżoną przez PPHU "W" decyzję. W takiej sytuacji, rozpoznając skargę Prokuratora, Sąd zobowiązany jest uwzględnić treść art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System prawa procesowego cywilnego, t.3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt (czynność), zostało uznane za błędne. Zaznaczyć należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą dopiero w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98). Podobny skutek może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX, tezy do art. 153). Podkreślić również trzeba, że ocena prawa wyrażona w orzeczeniu sądu rozpoznającego daną sprawę jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji publicznej. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Go 472/13, organ obowiązany był również zastosować się do regulacji art. 153 P.p.s.a. WSA w wyżej wymienionym wyroku, mając z kolei na względzie wskazania NSA, stwierdził, że w dacie zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy regionalnej obowiązywało także rozporządzenie Komisji (WE) nr 1/2004 r. z dnia 23 grudnia 2003 r., do którego odsyła art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz że w sprawie doszło do kolizji między rozporządzeniem Rady Ministrów a rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1/2004, która powinna być rozstrzygnięta na korzyść tego drugiego, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Skoro zatem w sprawie ma zastosowanie ww. rozporządzenie Komisji, Sąd badając działalność Spółki i pojęcie produktu rolnego, uznał produkt w postaci konserwy za przetwory z mięsa, o których mowa w dziale 16 załącznika 1 do Traktatu, a tym samym za produkt rolny w rozumieniu rozporządzenia Komisji WE 1/2004. W ocenie Sądu w sprawie doszło do przetworzenia produktu rolnego, wymienionego w załączniku 1 do Traktatu, w inny produkt z tego załącznika, co powoduje, że zastosowanie powinny mieć przepisy rozporządzenia Komisji WE nr 1/2004. Zaś oparcie się przez organy podatkowe w sprawie jedynie na uchwale Rady Miejskiej oraz rozporządzeniu Rady Ministrów powoduje, że doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 93 ust. 3 Konstytucji RP przez pominięcie zasady supremacji prawa wspólnotowego nad krajowym oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją przez podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwej normy prawnej. Wobec tak wyraźnych wskazówek Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie w zaskarżonej decyzji uznało, że mimo, iż uchwała Rady Miejskiej nie przewidywała możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości podmiotów wytwarzających produkty określone w załączniku 1 do TWE, to jednak zwolnienie takie przysługiwało na podstawie przepisów rozporządzenia Komisji WE nr 1/2004 i organ odwoławczy zastosował je w niniejszej sprawie, co skutkowało przyznaniem zwolnienia Spółce. Idąc tokiem rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Go 472/13 należy podkreślić, że uzasadniając niemożność korzystania przez Spółkę ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, organ pierwszej instancji oparł się na uchwale nr II/11/06 Rady Miejskiej, która w § 2 odwoływała się do warunków wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów. Z kolei § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia wyłączał stosowanie jego przepisów do udzielania pomocy w zakresie działalności, którą prowadziła Spółka i on również został wskazany przez Burmistrza jako przepis uniemożliwiający skorzystanie przez Spółkę ze zwolnienia. Stwierdzenie przez Sąd w wyroku I SA/Go 472/13 kolizji między rozporządzeniem Rady Ministrów i rozporządzeniem Komisji WE nr 1/2004, zobligowało organ odwoławczy do stosowania w sprawie przepisów tego drugiego rozporządzenia, które nie zawiera wyłączenia, o jakim mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów. Tym samym SKO, stosując się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku I SA/Go 472/13, zasadnie uznało, że zwolnienie od podatku Spółce przysługiwało. Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a. Wskazać należy, że podniesione przez Prokuratora zarzuty w zasadzie sprowadzają się do kwestionowania zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim Kolegium uznało się związane prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 472/13, zarzucając jednocześnie SKO, że art. 153 P.p.s.a. organ ten uznał jako zobowiązanie do wydania konkretnego orzeczenia. Jednakże przytaczając fragmenty orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2285/11, skarżący pominął okoliczność, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji niniejsza sprawa była przedmiotem rozważań również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 472/13 i to opinia prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w tym prawomocnym wyroku wiążą nie tylko tut. Sąd, ale także organ odwoławczy. Podkreślić należy, że Sąd nie zobowiązywał Samorządowego Kolegium Odwoławczego w wyroku I SA/Go 472/13 do wydania konkretnej decyzji. Stwierdził jedynie kolizję rozporządzenia polskiego i unijnego oraz wskazał jej rozwiązanie przez przyznanie prymatu rozporządzeniu Komisji WE nr 1/2004. Natomiast to SKO oceniło, że zastosowanie tego rozporządzenia skutkuje zwolnieniem Spółki z podatku od nieruchomości za 2008 r., czego konsekwencją było uchylenie decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Skarżący podniósł, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziło wprost, że w przedmiotowej sprawie rozporządzenie Komisji WE nr 1/2004 nie znajduje zastosowania i jednocześnie, wbrew tak wyrażonemu poglądowi, wydało sprzeczne z nim rozstrzygnięcie. Istotnie, w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze dopuściło się niedozwolonej polemiki z wyrokami NSA i WSA stwierdzając, że wyrażony w nich pogląd "nie znajduje poparcia w stanie prawnym obowiązującym w dacie ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości przez podatnika". Należy zaakcentować, że zgodnie z art. 173 P.p.s.a. Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu przysługiwało prawo wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku wydanego przez tut. Sąd w dniu 16 października 2013 r. w sprawie I SA/Go 472/13, skoro w jego ocenie pogląd wyrażony w tym wyroku nie znalazł "poparcia w stanie prawnym obowiązującym w dacie ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości przez podatnika". Rezygnując ze złożenia skargi kasacyjnej, SKO pozbawiło się możliwości szczegółowego wyjaśnienia swoich wątpliwości wyrażonych w cytowanym powyżej sformułowaniu, ujętym w zaskarżonej decyzji, jak również żądania uchylenia wyroku, z którym się nie zgadzało. Podkreślić należy, że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 592/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu co do oceny prawnej albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt II SA/Sz 424/13, dostępny w CBOIS jak wyżej). Istotne w niniejszej sprawie jest jednak przede wszystkim to, że ta niedopuszczalna polemika z wyrokiem WSA nie naruszyła przepisu art. 153 P.p.s.a. w sposób obligujący Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wydając tę decyzję Kolegium w istocie zastosowało się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonej przez Sąd w wyroku wydanym w sprawie I SA/Go 472/13. Prokurator podkreślił również, że SKO dokonując analizy wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego toku postępowania, doszło do wniosku nakazującego utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Należy ponownie podkreślić, że zastosowanie art. 153 P.p.s.a. w niniejszej sprawie wiązało SKO oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA wydanym w sprawie I SA/Go 472/13 a nie w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2285/11, który zakreślał ramy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, nakazując mu w szczególności zbadanie kolizji między rozporządzeniem Rady Ministrów a rozporządzeniem Komisji WE nr 1/2004 oraz rozważenie, czy konserwy stanowią odrębną grupę statystyczną od przetworów z mięsa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się, aby SKO doszło do wniosku nakazującego utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, taką interpretację tego uzasadnienia należy zatem uznać za zbyt dowolną. Zdaniem Sądu, pozostałe trzy zarzuty skargi, a w szczególności zarzut wadliwego stwierdzenia kolizji przepisów rozporządzenia Komisji WE nr 1/2014 z przepisami uchwały nr II/11/06 Rady Miejskiej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 6 sierpnia 2006 r., jeżeli już, to powinny być kierowane nie wobec zaskarżonej decyzji, przy wydawaniu której organ odwoławczy był związany przepisem art. 153 P.p.s.a. lecz wobec wyroku tut. Sądu z dnia 16 października 2013 r., wydanego w sprawie I SA/Go 472/13, zanim stał się on prawomocny. Z uwagi na tę prawomocność, rozpoznając skargę Prokuratora, Sąd był również związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w tamtym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.