II FSK 2524/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 238/12 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 70/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie Ministra Finansów z 10 stycznia 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 24 listopada 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca – S.S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie podpisywania deklaracji podatkowych. Przedstawiła stan faktyczny, w którym statut spółki stanowi, że do składania oświadczeń woli i podpisywania zobowiązań w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch osób spośród członków zarządu, prokurentów i pełnomocników. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym uprawnienie do reprezentacji spółki należy do dwóch członków zarządu. Zarząd jest dwuosobowy. Skarżąca pytała, kto powinien podpisywać deklaracje podatkowe: VAT-7, CIT-8, aby były one prawnie skutecznie. Postanowieniem z 24 listopada 2011 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Następnie, postanowieniem z 10 stycznia 2012 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy własne postanowienie. Zdaniem Ministra Finansów, merytoryczne rozpatrzenia wniosku skarżącej i wydanie indywidualnej interpretacji wykracza poza uprawnienie, przysługujące w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że w świetle przepisów art. 14b § 1, § 3, art. 14c § 1, § 2, art. art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Ponadto, urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie takich przepisów prawa podatkowego, których interpretacja może wywoływać określone skutki nie tylko informacyjne, ale przede wszystkim ochronne, gwarancyjne w sferze opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania bądź odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, który zastosował się do interpretacji. Minister Finansów zauważył, że kwestię funkcjonowania spółek akcyjnych, w tym prowadzenia spraw i reprezentowania, regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz w zakresie nieuregulowanym przepisy Kodeksu cywilnego. Wobec tego, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej należało postanowić o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Ministra Finansów, niemożliwe było wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że w pojęciu jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że wniosek spółki wykracza poza ustawowe granice postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, nie odpowiadają prawu. Sąd I instancji stwierdził, że deklaracja, czy zeznanie podatkowe to instytucje przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Złożenie deklaracji czy zeznania podatkowego, prawidłowo wypełnionych i podpisanych, to obowiązek nałożony na podatnika przepisami prawa podatkowego. Wymóg podpisania deklaracji, zeznania przez osobę uprawnioną czy upoważnioną do reprezentacji podatnika, przez osobę reprezentującą podatnika, został przewidziany w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, które podlegają indywidualnej interpretacji przewidzianej w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołany do wydania interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany dokonać interpretacji obowiązku nałożonego na podatnika przepisami prawa podatkowego, w tym obowiązku sporządzenia przez podatnika deklaracji czy zeznania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego. Sąd I instancji podkreślił, że tylko prawidłowo podpisana deklaracja czy zeznanie podatkowe są prawnie skuteczne, dowodzą wywiązania się przez podatnika z obowiązków nałożonych nań przepisami prawa podatkowego, w następstwie wyznaczają kwotę podatku do zapłaty przez podatnika, przy braku sporu z organem podatkowym o zgodność z prawem złożonej deklaracji czy zeznania. Sąd I instancji stanął również na stanowisku, że błędnie Minister Finansów utożsamia wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej z interpretacją przepisów K.s.h. czy K.c. w zakresie reprezentacji spółki akcyjnej. Po pierwsze, Spółka nie pytała o sposób reprezentacji wynikający dla niej z K.s.h. czy K.c. Spółka pytała, czy wymóg podpisania deklaracji, zeznania w sposób określony przez przepisy prawa podatkowego należy wiązać ze sposobem reprezentacji spółki ujawnionej w KRS, wynikającym z K.s.h., K.c. Po drugie, stanowisko wynikające z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w istocie stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie wymogu podpisania deklaracji czy zeznania podatkowego przez podatnika o statusie spółki akcyjnej. W treści tego stanowiska Minister Finansów w istocie zawarł pogląd, zgodnie z którym podatnik o statusie spółki akcyjnej powinien prawidłowo podpisać deklarację czy zeznanie dla celów podatkowych tylko w sposób odpowiadający reprezentacji określonej w K.s.h., K.c., dalej ujawnionej w KRS. Sąd I instancji podkreślił, że pomijając kwestię merytorycznej zasadności takiego stanowiska, co do zasady mogło ono zostać zawarte wyłącznie w interpretacji indywidualnej, natomiast nie w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji, przy zastosowaniu art. 165a Ordynacji podatkowej. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię w kontekście zadanego przez zainteresowanego pytania, sprowadzającego się do uznania, że w myśl tego przepisu organ interpretacyjny ma obowiązek rozstrzygania, kto ma podpisywać deklarację podatkowe spółki akcyjnej i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania przez organ art. 14h i art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postepowania. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnym jest stanowisko Ministra Finansów uzasadniające uchylenie się od interpretacji zasad podpisywania deklaracji podatkowych spółki akcyjnej (wskazania, kto jest uprawniony do skutecznego podpisania tych deklaracji) faktem, że zasady te są regulowane przepisami K.s.h. i K.c., a nie przepisami podatkowymi oraz, że kwestia podpisywania deklaracji podatkowych nie może podlegać interpretacji, bowiem nie jest przedmiotem regulacji materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicja "przepisu prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak stanowi z kolei art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zgodnie natomiast, za art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W ocenie NSA, nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że deklaracja czy zeznanie podatkowe to instytucje przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Złożenie deklaracji czy zeznania podatkowego, prawidłowo wypełnionych i podpisanych, to obowiązek nałożony na podatnika przepisami prawa podatkowego. Wymóg podpisania deklaracji, zeznania przez osobę uprawnioną czy upoważnioną do reprezentacji podatnika, przez osobę reprezentującą podatnika, został przewidziany w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, które podlegają indywidualnej interpretacji przewidzianej w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej – narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej. Tym samym, jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę akcyjną – złożenie deklaracji, zeznania podatkowego – a więc bezsprzecznie w ramach przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny tj. np. przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących zasad reprezentacji spółki akcyjnej – to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym. Należy również zauważyć, że wprowadzenie w życie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych dokonywanych przez organy podatkowe miało na celu przede wszystkim zminimalizowanie skutków ryzyka wszelkich działań podejmowanych przez podatników, płatników i inkasentów – jakaż byłaby więc użyteczność interpretacji podatkowych skoro wykładnia konkretnych przepisów byłaby opierana wyłącznie o przepisy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie, w przypadku złożenia zeznania /deklaracji podatkowej przez spółkę akcyjną, organ podatkowy zobowiązany byłby przecież do ustalenia czy zeznanie to podpisane zostało przez osoby uprawnione do reprezentacji spółki – praktycznie interpretując i stosując przepisy Kodeksu spółek handlowych, skoro przepisy prawa podatkowego nie zawierały w tym zakresie szczegółowych unormowań. Co równie istotne, art. 165a Ordynacji podatkowej nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków. Tym samym, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 14b § 1 w związku z art. 14h i art. 165a Ordynacji podatkowej i zasadnie zobligował Ministra Finansów do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowiącej odpowiedź na zadane przez skarżącą zapytanie, sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.