I SA/Po 355/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie m.in. art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej nieostatecznej decyzji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2013 r. Organ I instancji, powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p., podnosząc, że okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Stąd uznano, że tak krótki okres do upływu terminu przedawnienia stanowi zagrożenie niewykonania tego zobowiązania. Zdaniem organu I instancji powyższą obawę niewykonalności potwierdza brak rzetelności i wiarygodności "X." Sp. z o.o., z uwagi na odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur, które nie stwierdzały czynności w nich określonych, a także regulowanie części zobowiązań podatkowych po ustawowych terminach. Kwestionując powyższe postanowienie w zażaleniu spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a mianowicie: - art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], - art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podniósł, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej w razie łącznego spełnienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 oraz warunku o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. Zdaniem organu II instancji w sprawie ziścił się warunek, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., albowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, gdyż przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. Stwierdzono także, że w sprawie spełnił się warunek z art. 239b § 2 O.p., albowiem organ I instancji uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Podniesiono bowiem, że już sam fakt zbliżającego się terminu przedawnienia uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed tym terminem. Uznając bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. organ II instancji podniósł, że przepis ten nie przewiduje konieczności informowania podatnika o czynnościach związanych z analizą zasadności nadania rygoru na podstawie zebranego materiału dowodowego, lecz reguluje, iż postępowanie podatkowe winno być oparte na dokonaniu dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa: - art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia,  - art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. W argumentacji skargi podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień nie zostały przywołane okoliczności, które realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązania, co świadczy o naruszeniu art. 239b § 2 O.p. Autorka skargi stwierdziła, że zbliżający się upływ biegu terminu przedawnienia oraz prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania to dwie odrębne przesłanki, których nie należy łączyć w jedną. Skarżąca wyraziła przekonanie, że skoro zbliżający się upływ biegu terminu przedawnienia jest odrębną od prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to ustalenie, iż zbliża się upływ biegu terminu przedawnienia, nie może być traktowane jednocześnie jako uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca upatruje natomiast w sprzecznym, z wynikającą z tego przepisu zasadą zaufania do organów podatkowych, zachowaniu organu, który nie informuje podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, lecz doręcza mu jedynie końcowe rozstrzygnięcie. Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwia uczestnictwo w nim i przedstawienie swoich racji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone postanowienia według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów nieco innych niż w niej podniesione. W pierwszej kolejności Sąd zbadał zgodność zaskarżonych aktów administracyjnych z przepisami postępowania, zwracając uwagę, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego koncentrują się w istocie wokół naruszenia przepisów dotyczących ogólnej zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jednym ze sposobów realizacji tej zasady jest obowiązek zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z treścią przepisu w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego dokonuje ustaleń faktycznych według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Przy czym co istotne w niniejszej sprawie, organ odwoławczy winien rozważyć całość zebranego materiału dowodowego. Tymczasem w analizowanej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń z pominięciem dokumentu, znajdującego się w aktach sprawy, z dnia [...] grudnia 2013 r., z którego wynika, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r., wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia [...], nr [...], zostało w całości wraz z należnymi odsetkami uregulowane, przy czym wpłata w łącznej wysokości [...] zł z egzekucji (k. 36 akt admin.). Organ odwoławczy całkowicie przemilczał okoliczność powyższej wpłaty, która zaistniała już w dniu wydania postanowienia organu I instancji. Tymczasem okoliczność powyższa winna być wzięta pod uwagę przez co najmniej organ II instancji, który ma kompetencje do orzekania merytorycznego i bada sprawę od początku. Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że stan faktyczny nie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, albowiem organy obu instancji pominęły i nie odniosły się do powyższego dokumentu. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w świetle ujawnionego przez Sąd, a pominiętego przez organy dokumentu, powstają wątpliwości co do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...]. Oczywistym jest bowiem, że skoro już w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ I instancji, uregulowano zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r., to powstaje pytanie na jakiej podstawie organ odwoławczy przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w niniejszej sprawie było zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Zastosowany przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy, Sąd stwierdza, że fakt całkowitego uregulowania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r., wynikającego z nieostatecznej decyzji z dnia [...], nr [...], budzi wątpliwości, czy istotnie nastąpiło spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. Fakt, że co najmniej organ odwoławczy nie odniósł się do tego co wynika z opisanego powyżej dokumentu powoduje, że zaskarżone postanowienie uchyla się w istocie spod kontroli Sądu. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez niepoinformowanie strony o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Wprawdzie zgodnie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie mniej obowiązek ten nie dotyczy postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co potwierdza treść art. 165 § 5 O.p. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 200 § 2 pkt 1 O.p., przepisu § 1 art. 200 O.p. nie stosuje się m.in. w przypadku wskazanym w art. 165 § 5, tj. do postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W tej sytuacji brak jest podstaw do skutecznego zarzucenia organom obu instancji naruszenia prawa procesowego strony poprzez brak zawiadomienia o toczącym się postępowaniu w niniejszej sprawie. Rzeczą organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie stanowiska Sądu i odniesienie się do okoliczności uregulowania zobowiązania, zgodnie z wymogami proceduralnymi i ponowna ocena zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co winno znaleźć pełne odzwierciedlenie w motywach rozstrzygnięcia w orzeczeniu kończącym postępowanie. W świetle stwierdzonych powyżej uchybień proceduralnych (przepisom z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), przedwczesnym jest jednoznaczne odniesienie się do zarzutu skargi co do wadliwej wykładni i zastosowania w sprawie przepisu art. 239b § 2 O.p. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia nie odpowiadają prawu, stąd orzekł jak w pkt. I wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych w postaci uiszczonego wpisu sądowego w kwocie [...] zł orzeczono w pkt. II, stosownie do art. 200 P.p.s.a.