I SA/Po 356/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie w części utrzymującej w mocy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008r. ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: październik, listopad i grudzień 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie m.in. art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej nieostatecznej decyzji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2008 r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2013 r. Organ I instancji, powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p., podnosząc, że okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Stąd uznano, że tak krótki okres do upływu terminu przedawnienia stanowi zagrożenie niewykonania tego zobowiązania. Zdaniem organu I instancji powyższą obawę niewykonalności potwierdza brak rzetelności i wiarygodności "X." Sp. z o.o., z uwagi na odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur, które nie stwierdzały czynności w nich określonych, a także regulowanie części zobowiązań podatkowych po ustawowych terminach. Kwestionując powyższe postanowienie w zażaleniu spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a mianowicie: - art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], - art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r., a w pozostałym zakresie je uchylił i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podniósł, że w wyniku wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...], w stosunku do wcześniej złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za 2008 r., korekt deklaracji VAT-7, wpłat strony na przedmiotowe zobowiązania oraz dokonanych przez organ podatkowy zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, spółka z tytułu podatku od towarów i usług posiadała zaległość jedynie za 2 miesiące: - za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł (z tytułu zwiększonego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc), - za grudzień 2008 r. z tytułu zmniejszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (zaległość z tytułu niesłusznie dokonanego zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.). Natomiast za miesiąc październik i listopad 2008 r. zmniejszono kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co spowodowało brak zaległości z tego tytułu. Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, że jedynie w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r., na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ziściła się przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., albowiem trzymiesięczny termin wskazany w tym przepisie biegnie od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności tj. od dnia [...] listopada 2013 r. Podniesiono także, że w zakresie zobowiązania za miesiąc kwiecień 2008 r. spełnił się również warunek z art. 239b § 2 O.p., albowiem organ I instancji uprawdopodobnił, iż zobowiązanie za miesiąc kwiecień 2008 r. wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W ocenie organu odwoławczego już sam fakt zbliżającego się terminu przedawnienia uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania przed tym terminem. W zakresie zobowiązania określonego decyzją nieostateczną z dnia [...] za miesiąc grudzień 2008 r. wskazano, że 5-letni bieg terminu przedawnienia upływa dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r., a więc w przypadku zobowiązania za miesiąc grudzień 2008 r. nie ziści się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Stwierdzając dodatkowo brak innych przesłanek mogących być podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w zakresie zobowiązania za grudzień 2008 r., a nadto brak zobowiązań za miesiące październik i listopad 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie części decyzji dotyczącej miesięcy październik, listopad i grudzień 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Uznając bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. organ II instancji podniósł, że przepis ten nie przewiduje konieczności informowania podatnika o czynnościach związanych z analizą zasadności nadania rygoru na podstawie zebranego materiału dowodowego, lecz reguluje, iż postępowanie podatkowe winno być oparte na dokonaniu dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "X." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji oraz o uchylenie postanowienia organu I instancji w zakresie, w jakim nie zostało uchylone przez postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisów prawa: - art. 239b § 2 O.p. wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia,  - art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie poinformowania spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. W argumentacji skargi podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień nie zostały przywołane żadne okoliczności, które realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązania, co świadczy o naruszeniu art. 239b § 2 O.p. Autorka skargi stwierdziła, że zbliżający się upływ biegu terminu przedawnienia oraz prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania to dwie odrębne przesłanki, których nie należy łączyć w jedną. Skarżąca wyraziła przekonanie, że skoro zbliżający się upływ biegu terminu przedawnienia jest odrębną od prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to ustalenie, iż zbliża się upływ biegu terminu przedawnienia, nie może być traktowane jednocześnie jako uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca upatruje natomiast, w sprzecznym, z wynikającą z tego przepisu zasadą zaufania do organów podatkowych, zachowaniu organu, który nie informuje podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu, lecz doręcza mu jedynie końcowe rozstrzygnięcie. Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwia uczestnictwo w nim, przedstawienie swoich racji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone postanowienia według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z powodów nieco innych niż w niej podniesione. W pierwszej kolejności Sąd zbadał zgodność zaskarżonych aktów administracyjnych z przepisami postępowania, zwracając uwagę, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego koncentrują się w istocie wokół naruszenia przepisów dotyczących ogólnej zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Jednym ze sposobów realizacji tej zasady jest obowiązek zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z treścią przepisu w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego dokonuje ustaleń faktycznych według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Przy czym co istotne w niniejszej sprawie, organ odwoławczy winien rozważyć całość zebranego materiału dowodowego. Tymczasem w analizowanej sprawie organ podatkowy II instancji dokonał ustaleń z pominięciem dokumentu, znajdującego się w aktach sprawy, z dnia [...] grudnia 2013 r., z którego wynika, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia [...], nr [...], zostały w całości wraz z należnymi odsetkami uregulowane (k. 35 akt admin.). Z pisma tego wynika jednoznacznie, że m.in. za sporny miesiąc kwiecień 2008 r. dokonano dopłaty należności głównej w wysokości [...] zł i odsetki [...] zł). Organ odwoławczy całkowicie przemilczał okoliczność powyższej dopłaty, która zaistniała przed wydaniem zaskarżonego postanowienia przez ten organ. Tymczasem okoliczność powyższa winna być wzięta pod uwagę przez organ II instancji, który ma kompetencje do orzekania merytorycznego i bada sprawę od początku. Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że stan faktyczny nie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, albowiem organ II instancji pominął i nie odniósł się do powyższego dokumentu. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w świetle ujawnionego przez Sąd, a pominiętego przez organy dokumentu, powstają wątpliwości co do zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...]. Oczywistym jest bowiem, że skoro w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ II instancji, uregulowano zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r., to powstaje pytanie na jakiej podstawie organ odwoławczy przyjął, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w niniejszej sprawie było zaistnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Zastosowany przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy, Sąd stwierdza, że fakt całkowitego uregulowania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2008 r., wynikającego z nieostatecznej decyzji z dnia [...], nr [...], budzi wątpliwości, czy istotnie nastąpiło spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. Fakt, że co najmniej organ odwoławczy nie odniósł się do tego co wynika z opisanego powyżej dokumentu powoduje, że zaskarżone postanowienie uchyla się w istocie spod kontroli Sądu. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez niepoinformowanie strony o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Wprawdzie zgodnie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niemniej obowiązek ten nie dotyczy postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co potwierdza treść art. 165 § 5 O.p. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 200 § 2 pkt 1 O.p., przepisu § 1 art. 200 O.p. nie stosuje się m.in. w przypadku wskazanym w art. 165 § 5, tj. do postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W tej sytuacji brak jest podstaw do skutecznego zarzucenia organom obu instancji naruszenia prawa procesowego strony poprzez brak zawiadomienia o toczącym się postępowaniu w niniejszej sprawie. Rzeczą organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie stanowiska Sądu i odniesienie się do okoliczności uregulowania zobowiązania, zgodnie z wymogami proceduralnymi i ponowna ocena zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co winno znaleźć pełne odzwierciedlenie w motywach rozstrzygnięcia w orzeczeniu kończącym postępowanie. W świetle stwierdzonych powyżej uchybień proceduralnych (przepisom z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), przedwczesnym jest jednoznaczne odniesienie się do zarzutu skargi co do wadliwej wykładni i zastosowania w sprawie przepisu art. 239b § 2 O.p. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia nie odpowiadają prawu, stąd orzekł jak w pkt. I wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych w postaci uiszczonego wpisu sądowego w kwocie [...] zł orzeczono w pkt. II, stosownie do art. 200 P.p.s.a.