II FSK 624/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SAB/Wa 48/14 w sprawie ze skargi M. M. na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie rozpoznania wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. o sygn. III SAB/Wa 48/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (dalej: skarżący) na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że w dniu 8 maja 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) wpłynęło pismo skarżącego opatrzone datą 2 maja 2014 r., zatytułowane jako skarga, w którym skarżący wniósł o zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-37). O sposobie załatwienia skargi Dyrektor IS zawiadomił skarżącego pismem z dnia 2 czerwca 2014 r., nr [...]. Właściwy natomiast miejscowo i rzeczowo do rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-37) organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], pismem z dnia 17 czerwca 2014 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w W. o przesłanie oryginału zeznania skarżącego PIT-37 za 2007 r. wraz z innymi dokumentami dotyczącymi sprawy. Wraz z pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w W. przesłał żądane dokumenty oraz poinformował, że nie odnotowano wpływu informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2007 r. dotyczących skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w W., postanowieniem z dnia 1 lipca 2014 r. zawiadomił skarżącego, że postanowienie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wszczęte w dniu 3 czerwca 2014 r. wnioskiem skarżącego z dnia 2 maja 2014 r., nie zostanie zakończone w terminie ustawowym i wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do dnia 4 sierpnia 2014 r. Postanowieniem z dnia 4 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w W. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismem z dnia 22 lipca 2014 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. o przesłanie do jednostki penitencjarnej, w której przebywa do wglądu akt postępowania, ewentualnie o sporządzenie kserokopii i jej doręczenie. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w W. poinformował skarżącego, że wobec jego pobytu w zakładzie karnym może wyznaczyć pełnomocnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w W., postanowieniem z dnia 29 lipca 2014 r. zawiadomił skarżącego, że postanowienie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wszczęte w dniu 3 czerwca 2014 r. wnioskiem skarżącego z dnia 2 maja 2014 r., nie zostanie zakończone w terminie określonym w postanowieniu z dnia 1 lipca 2014 r. i wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do dnia 4 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w W., postanowieniem z dnia 2 września 2014 r. zawiadomił skarżącego, że postanowienie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wszczęte w dniu 3 czerwca 2014 r. wnioskiem skarżącego z dnia 2 maja 2014 r., nie zostanie zakończone w terminie określonym w postanowieniu z dnia 29 lipca 2014 r. i wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do dnia 3 października 2014 r. Postanowieniem z dnia 23 września 2014 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 216, art. 165a, art.79 § 2 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W., złożone przez skarżącego w dniu 9 maja 2008 r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2007 r. zostało błędnie wypełnione co spowodowało, że organy podatkowe nie miały możliwości dokonania zwrotu podatku we wnioskowanej przez skarżącego wysokości, tj. 646,60 zł. Stwierdził, że do dnia 31 grudnia 2013 r. nie wpłynęła do organu prawidłowo wypełniona korekta zeznania podatkowego za 2007 r. skarżącego. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżący wniósł skargę na postępowanie organu, w której sformułował wniosek o stwierdzenie przewlekłości postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, a także o zasądzenie na jego rzecz zadośćuczynienia w wysokości 5.000 zł. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o umorzenie postępowania, ewentualnie o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Odwołując się do art. 149 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 125 o.p. stwierdził, że organ po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podjął czynności zmierzające do ustalenia czy nadpłata zaistniała, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. W ocenie WSA w Warszawie, podjęte przez organ działania prowadziły bezpośrednio do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i były czynnościami koniecznymi. Dokonywanie tych czynności nie może stanowić o opieszałości organu w rozpatrywaniu wniosku. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy po otrzymaniu wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podjął działania zmierzające do ustalenia czy nadpłata zaistniała, a jeżeli tak to w jakiej wysokości podczas gdy z przedstawionych przez organ dokumentów brak jest możliwości stwierdzenia, iż podjęto tego rodzaju czynności co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia przez WSA w Warszawie skargi; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ustalenie przez WSA w Warszawie, że to skarżący jako podatnik w myśl art. 75 § 3 o.p. nie podjął działań zmierzających do skorygowania deklaracji podatkowej umożliwiających zakończenie przez organ postępowania co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy w ramach wniosku z dnia 29 listopada 2013 r., który został ostatecznie skierowany do rozpatrzenia organowi, skarżący zwrócił się z prośbą o przesłanie mu deklaracji za 2007 r. (PIT 37) wraz z dwoma egzemplarzami druków umożliwiających mu sporządzenie i przesłanie stosownej korekty, a prośba ta nie została do dnia dzisiejszego rozpatrzona przez organ; (3) art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez podzielenie przez WSA w Warszawie, bez przeprowadzenia dokładnej analizy dokumentacji, stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, jakoby organ podjął czynności mające na celu zgromadzenie akt sprawy, ich przeanalizowanie jak również złożenie przez skarżącego korekty deklaracji PIT-37 oraz zapewnił czynny udział stronie w ramach postępowania, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy część dokumentacji znajdowała się już wcześniej była w posiadaniu organu, przeprowadzone czynności w żaden sposób nie przyczyniły się do rozstrzygnięcia wniosku, skarżącemu uniemożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, a tym samym został on pozbawiony czynnego udziału w sprawie; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w oparciu, o które dowody ustalił, że organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia czy nadpłata zaistniała, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jak również na podstawie, których dowodów Sąd oparł swoje przekonanie, iż działania organu nakierowane zostały złożenie przez skarżącego korekty zeznania podatkowego za 2007 r. (PIT37); (5) art. 140 § 1 w związku z art. 139 § 1-4 o.p. poprzez brak uwzględnienia przez Sąd, że postępowanie organu miało charakter przewlekły w sytuacji, gdy wydawane przez organ postanowienia przedłużające postępowanie nie spełniały wymogu wskazanego w tym przepisie, gdyż okoliczności, które stanowiły podstawę ich wydania nie istniały bądź też nie miały znaczenia dla rozpatrzenia wniosku, co w konsekwencji powinno prowadzić do przyjęcia, iż działania te miały wyłącznie na celu bezpodstawne przedłużenie terminu rozpatrzenia wniosku, a tym samym postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły. 5.2. Organ, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 6.2. Zarzucając w ramach zarzutów określonych w punktach od 1 do 4 skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a., skarżący polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie wskazuje jednak przy tym na naruszenie art. 191 o.p. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Artykuł art. 141 § 4 p.p.s.a, który to przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu, nie stanowi samodzielnej podstawy do kwestionowania zarówno dokonanych w sprawie ustaleń, jak i oceny materiału dowodowego. Ten ostatni przepis, według uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, może być podstawą kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono między innymi uwagę na to, że wojewódzki sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. Jak powyżej wskazano, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie zawiera wszystkie te elementy. Uzasadnienie to wskazuje, jaki stan faktyczny został przyjęty przez WSA w Warszawie. Sąd ten zaaprobował również dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego. Nie można w tej sytuacji przyjąć, aby wskazany wyżej przepis mógł stanowić samodzielną podstawę kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że powołany w ww. zarzutach art. 151 p.p.s.a. przewiduje, iż "w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył również tego przepisu, ponieważ zastosował go w sytuacji, w której nieuwzględnił skargi i do takiej właśnie sytuacji ów przepis jest przewidziany. 6.3. Nie zostały również naruszone przepisy art. 140 § 1 oraz art. 139 § 1-4 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 1-4 o.p. należy zauważyć, że zarówno sformułowanie zarzutu, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż skarżącemu chodzi o jedynie o naruszenie § 1 art. 139 o.p., a nie wszystkich paragrafów art. 139 o.p., ponieważ co do pozostałych brak jest zarówno zarzutu w części wstępnej skargi kasacyjnej, jak również uzasadnienia. Przepis art. 139 § 1 o.p. ten przewiduje, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei według art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Czynności podjęte przez organ pierwszej instancji po złożeniu w dniu 2 maja 2014 r. przez skarżącego wniosku o zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-37) wskazują, co również podkreślił WSA w Warszawie, że organ ten podjął czynności celem zgromadzenia akt sprawy oraz ich przeanalizowania, w tym również w zakresie złożenia przez skarżącego korekty deklaracji PIT-37. Organ pierwszej instancji, dochowując również wymogów zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej, zapewnił udział w postępowaniu skarżącemu i postanowieniem z dnia 4 lipca 2014 r. wyznaczył termin celem wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Informował również skarżącego, że postępowanie o zwrot nadpłaty nie zostanie zakończone w terminach określonym w postanowieniach z dnia 1 i 29 lipca 2014 r. oraz 2 września 2014 r. i wyznaczał nowy termin zakończenia postępowania odpowiednio do dnia 4 sierpnia 2014 r., 4 września 2014 r. oraz 3 października 2014 r. Stosownie do art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał zatem skarżącego, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Należy podzielić ocenę WSA w Warszawie, że podjęte przez organ pierwszej instancji działania trwały niewiele ponad dwa i pół miesiąca i prowadziły bezpośrednio do rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (co nastąpiło postanowieniem z dnia 23 września 2014 r.), a ponadto były czynnościami koniecznymi, a więc nastąpiły bez zbędnej zwłoki, o której mowa w art. 139 § 1 o.p. Ich dokonywanie nie może zatem stanowić o opieszałości organu w rozpatrywaniu wniosku, a w konsekwencji czynić zasadny zarzut w zakresie przewlekłości postępowania w oparciu o ww. podstawę prawną. Obowiązkiem organu pierwszej instancji było bowiem podjęcie działań w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez niego rozpatrywanej. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje bowiem wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04).