I SA/Po 525/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w oparciu o decyzje o zabezpieczeniu z dnia [...]lutego 2014r. obejmujące zobowiązania A sp. z o.o. w [...] (dalej Spółka) w podatku od towarów i usług za miesiące odpowiednio 2/2013, 3/2013, 4/2013 i 5/2013, na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2014r., nr [...],[...],[...],[...] wszczął postępowanie zabezpieczające. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny dokonał w dniu [...] lutego 2014r. zajęcia wierzytelności spółki z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012r. (nr czynności[...] ) oraz w dniu [...] lutego 2014r. z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013r.(nr czynności[...]). Jednocześnie w dniu [...] lutego 2014r. dokonano zajęcia rachunków bankowych zobowiązanej w : [...] S.A. (nr czynności[...]),[...] S.A. (nr czynności[...]),[....] S.A. (nr czynności[...]), [...] (nr czynności [...]),[...]S.A.(nr czynności[...]). Odbiór odpisów zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu nadwyżki podatku VAT za grudzień 2012r. (nr czynności[...]) oraz z tytułu nadwyżki podatku VAT za listopad 2013r.(nr czynności[...]) zostały doręczone Spółce w dniu [...] marca 2014r, zaś odpisy pozostałych zawiadomień - w dniu [...]marca 2014r. W dniu [...]marca 2014r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia[...]lutego 2014r. Zdaniem strony zarządzenia zabezpieczenia nie spełniały ustawowych wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. dalej u.p.e.a). Zarządzenie zabezpieczenia powinno wskazywać podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku, czyli precyzyjnie wskazany przepis aktualnego aktu prawnego. W zarządzeniach zabezpieczających wystawionych na Spółkę podano natomiast nieaktualny tekst jednolity ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto ograniczono się w nich do podania jedynie artykułu ustawy, chociaż zawiera ona jednostki redakcyjne, m.in. paragrafy. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2014r. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał, że w toczącym się postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymogi przewidziane w art. 156 § 1 u.p.e.a. i są zgodne ze wzorem zarządzenia zabezpieczenia określonym w załączniku nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm. dalej rozporządzenie). Organ egzekucyjny wyjaśnił przy tym, iż w nagłówku zarządzeń zabezpieczenia jako podstawę prawną wskazano art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), podczas gdy w dniu wystawienia powyższych zarządzeń tekst jednolity ustawy był ogłoszony w Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. Fakt ów, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], nie stanowi jednak o naruszeniu zapisu art. 156 § 1 u.p.e.a. W jego opinii, treść przytoczonego w zarządzeniach przepisu art. 154 u.p.e.a. w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954, w stosunku do obowiązującego tekstu jednolitego opublikowanego w Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. nie uległa zmianie. Nadto, organ egzekucyjny nie podzielił zdania strony co do konieczności powołania w zarządzeniach jednostek redakcyjnych art. 154 u.p.e.a. Wskazany przepis, jak wyjaśnił, zawiera ogólne podstawy zabezpieczenia oraz skutki związane z przekształceniem postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a okoliczności dokonania przez wierzyciela zabezpieczenia są indywidualnie przez niego konkretyzowane w części 45 zarządzenia zabezpieczenia. W dniu [...] marca 2014r. Spółka wniosła zażalenie, żądając uchylenia ww. postanowienia oraz umorzenia prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 34 § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów w sytuacji, gdy powinno zostać wydane postanowienie o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, gdyż zgłoszone zarzuty są uzasadnione, bowiem wystawione zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają ustawowych wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., - art. 29 § 1 i art. 29 § 2, w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez niezbadanie dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego, co skutkowało prowadzeniem postępowania zabezpieczającego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia niespełniające ustawowych wymogów. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia tekstu jednolitego ustawy z 2005r. nie znajduje uzasadnienia w rozporządzeniu z dnia [...] listopada 2001r., na co wskazywał organ egzekucyjny, gdyż wyłącznie pierwszą nowelizacją do rzeczonego rozporządzenia dokonano zmiany we wzorze zarządzenia zabezpieczenia, poprzez wskazanie, że jego podstawą prawną jest art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2002r., nr 110, poz. 968 ze zm.). Później nie aktualizowano już wzoru zarządzenia zabezpieczenia. Zatem organ egzekucyjny posłużył się wzorem zarządzenia zabezpieczenia z późniejszą podstawą prawną niż we wzorze określonym w rozporządzeniu, ale i tak nieaktualną na dzień wydania zarządzeń zabezpieczenia w niniejszej sprawie. Skarżąca podniosła ponadto, że nie jest prawdą, co twierdzi organ egzekucyjny, że treść art. 154 na dzień obowiązywania tekstu jednolitego z 2005r. nie została zmieniona w obecnie obowiązującym tekście jednolitym. Brzmienie powyższego przepisu uległo zmianie na skutek nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013r., poz. 1289). Postanowieniem nr [...] z dnia[...] kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej, stwierdzając, że zażalenie Spółki nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnienie rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie rację ma skarżąca twierdząc, iż brzmienie stanowiącego podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia art. 154 u.p.e.a., po wejściu w życie ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013r., poz. 1289), tj. od 21 listopada 2013r. uległo zmianie, niemniej jednak różnice pomiędzy znowelizowanym zapisem, a zapisem sprzed tej daty, pozostają bez wpływu na prawidłowość wszczęcia i prowadzenia wobec Spółki postępowania zabezpieczającego. Zmiany dotyczą wyłącznie brzmienia § 4 powołanego artykułu, a zatem odnoszą się do momentu przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Uzupełniają istniejący przepis o sytuacje, w których nastąpiło zawieszenie postępowania egzekucyjnego na mocy przepisów art. 32a § 2, art. 32c § 1, art. 35 § 1 u.p.e.a. oraz w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ww. ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych. Wobec powyższego wskazana w zarządzeniach podstawa prawna dokonania zabezpieczenia istnieje i ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak jest zatem podstaw do umorzenia postępowania zabezpieczającego, czego domaga się strona. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut wskazania przez organ egzekucyjny błędnej podstawy prawnej. Podany przez organ egzekucyjny przepis art. 154 upea (zarówno w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., jak i w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) stanowi podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Wskazanie nieaktualnego publikatora w zarządzeniach, choć niewątpliwie nie powinno mieć miejsca, nie może być utożsamiane z powołaniem błędnej podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie podzielił stanowiska strony co do konieczności powołania w podstawie prawnej zarządzeń zabezpieczenia jednostek redakcyjnych art. 154 u.p.e.a. Wskazał, że powołany przepis zawiera ogólne podstawy zabezpieczenia oraz skutki związane z przekształceniem postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a okoliczności dokonania przez wierzyciela zabezpieczenia są indywidualnie przez niego konkretyzowane w części 45 zarządzenia zabezpieczenia. Należy przy tym zaznaczyć, że we wzorze zarządzenia zabezpieczenia, na który powołuje się strona, również nie wskazano jednostek redakcyjnych artykułu 154 u.p.e.a., mimo iż w brzmieniu opublikowanym w Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz.968 ze zm. (który to publikator powołano w omawianym wzorze) przepis ten - podobnie jak obecnie - podzielony był na paragrafy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 138 § 1 pkt 1, w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. dalej Kpa.) poprzez nieuwzględnienie złożonego przez stronę zażalenia z dnia [...] marca 2014r., pomimo że było ono zasadne, co doprowadziło do: - wydania przez organ odwoławczy postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy ww. rozstrzygnięcie powinno zostać uchylone, - naruszenia art. 23 § 4 pkt 1, w związku z art. 166b u.p.e.a., polegające na naruszeniu słusznego interesu strony poprzez niedopełnienie przez organ odwoławczy obowiązku w postaci kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez nadzorowany organ egzekucyjny, 2) art. 8 Kpa, w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów władzy publicznej, co przejawiało się w przyznaniu racji stronie co do istnienia uchybień wskazanych w złożonym zażaleniu, ale nieuwzględnieniu tych uchybień w rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu skargi skarżąca skonstatowała, iż wskazanie podstawy prawnej w zarządzeniu zabezpieczenia, o czym mowa w art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a. obejmuje zarówno wskazanie konkretnego przepisu ustawy, jak i wskazanie aktualnego aktu prawnego. Stwierdziła przy tym, iż niespełnienie wymogów powyższego przepisu nie powinno być stopniowane i stwierdzenie jakichkolwiek uchybień powinno skutkować uznaniem, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia ustawowych wymogów, co w konsekwencji winno skutkować - w myśl art. 29 § 2 u.p.e.a. - nieprzystąpieniem przez organ egzekucyjny do egzekucji. Dodała, że skoro organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji wbrew przepisom u.p.e.a., organ nadzoru nie powinien sanować takiego działania poprzez uznanie, że wskazywane przez stronę uchybienia nie mają wpływu na prawidłowość i dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz winien był wydać postanowienie uwzględniające złożone przez stronę zażalenie. Podkreśliła, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, iż w zarządzeniu zabezpieczenia nie jest konieczne wskazywanie konkretnej jednostki redakcyjnej art. 154 u.p.e.a., a wystarcza samo podanie artykułu, to artykuł ten należy traktować jako całość. Dlatego też - zdaniem strony - jakakolwiek nowelizacja tego artykułu powoduje, że wskazanie nieaktualnego publikatora jest równoznaczne ze wskazaniem niewłaściwej podstawy prawnej. Ponadto, powołując się na zasadę zaufania do organów administracji publicznej, skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem tutejszego organu, że wskazane przez nią naruszenie art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a. pozostaje bez wpływu na prawidłowość i dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Wyjaśniła, że skoro organ nadzoru potwierdził, że zarządzenia zabezpieczenia zawierały wskazane przez stronę uchybienia, to powinny one zostać wyeliminowane z obrotu. Wspomniana zasada zaufania winna bowiem sprzeciwiać się sanowaniu uchybień poprzez bagatelizowanie ich wagi. Stąd też w ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie dopełnił określonego w art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a. obowiązku polegającego na kontroli przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez nadzorowany organ egzekucyjny. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, ze zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi podstawową formę ochrony wierzyciela, jest postępowaniem wspomagającym przyszłą egzekucję roszczeń. U podstaw stosowania tej instytucji leży zatem zabezpieczenie interesów wierzyciela, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Takie właśnie przyczyny spowodowały wydanie decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie w dniu [...] lutego 2014 r. Dokonanie zabezpieczające następuje co do zasady na wniosek wierzyciela składany organowi egzekucyjnemu. Wraz z wnioskiem wierzyciel obowiązany jest złożyć zarządzenie zabezpieczenia wystawione zgodnie ze wzorem stanowiącym załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny obowiązany jest, stosownie do art. 157 § 1 u.p.e.a., ustalić, czy zarządzenie zabezpieczenia wystawione przez wierzyciela spełnia wymogi określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. oraz czy obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym, co następuje na podstawie art. 2 § 2 u.p.e.a. Zaistnienie przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia określonych w art. 157 § 1 u.p.e.a. zobowiązuje organ egzekucyjny do nadania klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, a następnie doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia i dokonania zabezpieczenia przy zastosowaniu jednego środka zabezpieczenia lub kilku środków, zgodnie z zasadami postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny przyjął, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...],[...],[...],[...], spełniają wszystkie wymogi określone przepisami prawa i dokonał na podstawie zarządzeń, zabezpieczeń przyszłych zobowiązań poprzez zajęcie rachunku bankowego i wierzytelności. Zgodnie z art. 33 § 1 , w związku z art. 166b u.p.e.a. podmiot wobec którego zastosowano zabezpieczenie na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu ma prawo do wniesienia zarzutów . A sp. z o.o. wniosła zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, zarzucając niespełnienie w zarządzeniu wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, tj. nieaktualnego tekstu jednolitego ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. – niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ( w zarządzeniach zabezpieczenia art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a). Niesporne jest, że w 2014 r. aktualnych tekst jednolity ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji opublikowany został w Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 r. W zarządzeniach o zabezpieczeniu wskazano Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, ze zm . Jednakże to nie oznacza, że w zarządzeniach o zabezpieczeniu wskazano błędną podstawę prawną. Podobnie nieuwzględnienie we wskazanej podstawie prawnej jednostek redakcyjnych przepisu nie stanowi o podaniu błędnej podstawy prawnej. Zarzucany brak precyzyjnego wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku nie stanowi podstawy do uznania, że wskazana wada zarządzenia o zabezpieczeniu skutkuje niedopuszczalnością postępowania zabezpieczającego. W ocenie Sądu wydane zarządzenia o zabezpieczeniu posiadają wszystkie konieczne elementy wymagane przepisami prawa, aby postępowanie zabezpieczające mogło się toczyć. Tym samym nie było podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Należy zauważyć, że wydane zarządzenia odzwierciedlają wzór ZZ-1 zarządzenia zabezpieczenia określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (Dz.U.2001.137.1541, ze zm.) , na co również zwrócił uwagę organ w zaskarżonym postanowieniu. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.