I SA/Wr 2062/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2874 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt cztery) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o określeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 51 622,80 zł. W dniu 26.09.2005 r. do Urzędu Skarbowego W. – [A] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za sierpień 2005 r., z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 250 634,00 zł. W dniu 19.12.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [A] dokonał zwrotu na rachunek bankowy P. D. kwoty 251 622,80 zł. Zwrotu dokonano wraz z oprocentowaniem w wysokości 988,80 zł. W dniu 20.12.2005 r. P. D. dokonał wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W. – [A] w kwocie 51 622,80 zł wpisując w tytule wpłaty [...]/błąd w zwrocie VAT. W wyniku prowadzonego postępowania i licznych uchyleń wydanych w jego toku orzeczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [B] decyzją z dnia [...] r. znak [...] określił P. D. kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 4 531,00 zł w związku z dokonaną w dniu 20.12.2005 r. wpłatą oraz orzekł o jej zwrocie. Organ uznał, że nadpłatą jest kwota pozostała po zaliczeniu wpłaty z dnia 20 grudnia 2005 r na poczet zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2005 i realizacji tytułu wykonawczego z dnia [...]2011 znak [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił "naruszenie art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak jego zastosowania w sprawie, a w konsekwencji brak wypłacenia należnych odsetek w zakresie nadpłaconej kwoty 24 679,80 zł od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia rozliczenia tej kwoty, Strona wniosła o określenie nadpłaty w kwocie 24 679,80 zaznaczając, iż do wypłaty pozostała kwota 4 531,00- zł i o zmianę decyzji poprzez uzupełnienie orzeczenia o rozstrzygnięcie w zakresie należnych odsetek od łącznej kwoty nadpłaty 24 679,80 zł". W uzasadnieniu odwołania Skarżący powołał art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012r. póz. 749 z późn. zm.) , na podstawie, którego wywodził, że zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat a jedyny wskazany przez ustawodawcę wyjątek od wypłaty oprocentowania zawarty jest w § 2 ww. artykułu. W ocenie podatnika złożył on wniosek o stwierdzenie nadpłaty dnia 17.05.2006 r. Do czasu wydania decyzji określającej pozostałą do zwrotu kwotę nadpłaty upłynął okres prawie 7 lat i to wyłącznie z winy organu. W takim przypadku zastosowanie ma art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa - zgodnie z którym wraz z upływem 2 miesięcy powstaje prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty oraz poglądów doktryny na charakter i sposób powstania nadpłaty w pierwszej kolejności uznał, że nadpłatę stanowi cała nienależnie uiszczona kwota, to jest tj. 51 622,80 zł. W ocenie organu kwota została wpłacona nienależnie bowiem nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia. Ponieważ zaś jedyną formą określenia wysokości nadpłaty - i w efekcie jej zwrotu- w sytuacji gdy podatnik złożył poprawną deklarację i dokonał wyższej wpłaty jest wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa Jednocześnie art. 74a jednoznacznie nakazuje określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy, co wyklucza jej zwrot bez decyzji. W rozpatrywanej sprawie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [B] postąpił prawidłowo wydając decyzję określająca nadpłatę w podatku od towarów i usług - w oparciu o tą podstawę prawną. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po dokonanych zarachowaniach i potrąceniach - kwotę nadpłaty, którą należało zwrócić Podatnikowi stanowiła kwota 4 531,00 zł. I taka też kwota została zwrócona w dniu 7.04.2014 r. na rachunek bankowy. Dalej Organ wskazał, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 Ordynacji podatkowej. Odrębności zaś w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. W ocenie organu z przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowanie jest obligatoryjnie związane z instytucją nadpłaty we wszystkich tych przypadkach kiedy przewidziane jest jego istnienie. Z żadną z tych sytuacji nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Natomiast powołane przez podatnika orzecznictwo dotyczy odmiennego stanu faktycznego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 72 §1 w zw. z art. 74a i art. 78 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym i pozbawionym podstaw przyjęciu, że w niniejszej sprawie brak jest normy prawnej przyznającej skarżącemu prawo do oprocentowania nadpłaty. W ocenie Skarżącego zgodnie z art. 78 §3 pkt 3) lit. b) Ordynacji podatkowej, wraz z upływem dnia 17 lipca 2006 roku, tj. wraz z bezskutecznym upływem dwumiesięcznego terminu na wydanie przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie ustalenia oraz wymiaru nadpłaty, po stronie skarżącego powstało uprawnienie do oprocentowania tej nadpłaty. Zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat. Stanowi ono w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Organy podatkowe mogą jednak zwolnić się z obowiązku oprocentowania nadpłaty spełniając dwa warunki. Po pierwsze decyzja stwierdzająca nadpłatę powinna zostać wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, po drugie zaś nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku (nie wcześniej niż w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji). Jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpił w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wraz z upływem dwóch miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji sad uznał, ze zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności wskazać jednak należy, że co do zasady sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nadpłatę stanowi cała nienależnie wpłacona kwota to jest 51 622,80 zł. Stosownie do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; Jak stanowi art. 73 § 1 pkt 1 cyt. ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno, na co powszechnie zwraca się uwagę w doktrynie, "podatek" w rozumieniu art. 6 ustawy ordynacja podatkowa. Kwota ta nie ma bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku.. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego "podatku" nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku (Brolik J., Dowgier R., Eteł L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W Ordynacja podatkowa. Komentarz.LEX, 2013 wyd. V). W sprawie jest niewątpliwym, że Skarżący dokonał na rzecz Urzędu Skarbowego wpłaty która była nienależna ( nie wynikała ani z deklaracji ani z żadnych innych tytułów). Jednocześnie z opisu na dowodzie wpłaty wynika, że traktował tą kwotę jako wynik prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Wobec tego wpłata ta spełnie wszelikie warunki do uznania jej za nadpłatę. Według art. 74a Ordynacji podatkowej w każdym przypadku wymagającym stwierdzenia nadpłaty w formie decyzji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą jej wysokość. Zwrot bez decyzji jest możliwy jedynie wówczas, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości. Jedyną zatem formą określenia wysokości nadpłaty - i w efekcie jej zwrotu, w sytuacji gdy podatnik złożył poprawną deklarację, i zwrócił część dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług - jest wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie art. 74a jednoznacznie nakazuje określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy, co wyklucza jej zwrot bez decyzji. (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W Ordynacja podatkowa. Komentarz.LEX, 2013 wyd. V). Brak jest przy tym podstaw aby nadpłatę określoną w decyzji pomniejszać o jakiekolwiek kwoty należne organowi podatkowemu lub pobrane przez niego z innych tytułów. Rozliczenia taki – wynikające z innych aktów takich jak postanowienie o zrachowaniu lub realizacja czynności egzekucyjnych wpływają jednie na wysokość rzeczywiście dokonanego zwrotu, nie zaś na określenie wysokości nadpłaty. Tak, więc decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w części określającej wysokość nadpłaty uznać należy za prawidłową. Ta część decyzji nie była w istocie przez Skarżącego kwestionowana. Przedmiotem sporu jest natomiast oprocentowanie nadpłaty. Jakkolwiek zaskarżona decyzja nie zawiera w tym zakresie rozstrzygnięcia w sentencji, to jednak z jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił określenie oprocentowania, uznając, że w niniejszej sprawie w ogóle ono nie przysługuje. W ocenie podatnika oprocentowanie takie przysługuje za okres od 17 lipca 2006 r do dnia dokonania zawodu bądź zarachowania ( potrącenia ) poszczególnych kwot. W tym zakresie w ocenie sądu zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 17 maja 2006 r podatnik zwrócił się o zaliczenie części nienależnie wpłaconej kwoty na poczet kolejnych zobowiązań zaś w pozostałej części o jej zwrot. Z pisma tego jednoznacznie wynika, że traktować je należy jako wniosek o zwrot nienależnie wpłaconej kwoty. Jest więc to w istocie wniosek o zwrot nadpłaty. Decyzja o określeniu nadpłaty została natomiast wydana dnu [...] 2014r ( decyzja zaskarżona) . Kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie jak: złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę z uwagi na nieprawidłowe działania płatnika oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, należy zwrócić uwagę na przypadki określone w § 1 pkt 2 oraz pkt 6 tegoż artykułu. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Odnoszą się bowiem do decyzji innego rodzaju (decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności, decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy - art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) Ordynacji podatkowej), wniosków składnych w innym trybie (art. 74 Ordynacji podatkowej), jak również do nadpłat wynikających z zeznania rocznego w podatku dochodowym, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy (art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej), a także ich korygowania w trybie art. 274 lub art. 274a Ordynacji podatkowej, co nie miało w ogóle miejsca w niniejszej sprawie. Stosownie do postanowień cytowanego wyżej przepisu, nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub - po zmianie stanu prawnego od dnia 1 września 2005 r. - określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), - 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt 6). Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca przewidział wprost sytuacje, w których podatnik, a także płatnik lub inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a czynność ta nie wiąże się ze składaniem skorygowanej deklaracji (zeznania). W oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej możliwość taką mają podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Ordynacji podatkowej - płatnicy lub inkasenci, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W przypadku zasadności takiego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą nadpłatę. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że do zwrotu tak stwierdzonej nadpłaty znajduje zastosowanie cytowany już art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast termin zwrotu nadpłat uregulowany w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy przypadków wskazanych w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, czyli takich, gdy podatnik, płatnik lub inkasent składa zeznania lub deklaracje, w których wykazane w sposób wadliwy dane (zobowiązanie podatkowe, nadpłata, podatek) połączone - z wyjątkiem wykazania zaniżonej nadpłaty - z czynnościami wpłaty skutkują powstaniem nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej). Wówczas wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podmioty te mają obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość tych ostatnich nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). W innym przypadku wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano z kolei, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W tym ostatnim przewidziano, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Jest to jedyny wskazany przez ustawodawcę wyjątek. Wyłączenia takiego nie wprowadzono dla nadpłat z art. 76c Ordynacji podatkowej. Zasadą zatem jest oprocentowanie wszystkich nadpłat. Oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się jednak różnić od okresu istnienia nadpłaty i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania. Prawodawca w sposób dość kazuistyczny uregulował czasokres i warunki, po których spełnieniu nadpłata podlega oprocentowaniu. To zaś powoduje, że w części przypadków, mimo istnienia nadpłaty zwrot jej będzie odbywał się bez oprocentowania. Według art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Literalne brzmienie powyższego wstępu do wyliczeń w części, w której wskazuje na moment rozpoczęcia biegu naliczania oprocentowania, sugeruje zawężenie stosowania tego przepisu do przypadków wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Jak już Sąd jednak wyżej wyjaśnił, art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy także sytuacji, gdy wydawane są decyzje stwierdzające nadpłatę, a nie istnieje wymóg dokonywania korekt, bo istnieć nie może z uwagi na nieobjęcie określonych stanów obowiązkiem składania zeznań lub deklaracji (nie ma, zatem czego korygować). Zalicza się do nich wymienione już przypadki ujęte w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c), a także w art. 76c zdanie drugie w związku z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast wymóg składania skorygowanych zeznań lub deklaracji bez wątpienia mieści się w zakresie przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i wtedy musi być spełniony. Skoro więc oprocentowanie nadpłat przysługuje także w przypadkach objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a do tych z kolei zalicza się sytuacje, w których brak jest prawnej powinności i możliwości zarazem złożenia skorygowanego zaznania (deklaracji), to tym samym dla tej kategorii spraw warunek dokonania takiej korekty nie znajduje zastosowania i nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (nie wyłącza jej). Wymóg dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), wynikający z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji). Dodać też można, że na przypadki nadpłat poddane oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał w pierwszej części tego przepisu (wstępu do wyliczeń), używając zwrotu "w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6". Dalsza natomiast jego część, następująca po myślniku, nie statuuje przypadków nadpłat poddanych oprocentowaniu, lecz określa wyłącznie moment, od którego ono przysługuje: "od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)". Dokonana w nim "zbitka" dwóch czynności (złożenia wniosku oraz skorygowanie zeznania lub deklaracji) dla części przypadków objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest więc po prostu za szeroka i w zakresie w jakim do nich nie przystaje - a nie przystaje w zakresie czynności korygowania zeznania (deklaracji) - nie ma żadnego znaczenia. Brak w rozpoznanej sprawie możliwości złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) przez Skarżącego nie mógł więc stanowić, jak wadliwie przyjęły organy podatkowe, przeszkody do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zważyć jednocześnie należało, że przepis ten w lit. a) i lit. b), które pozostały do rozważenia, przewidywał w dacie wydania decyzji (i nadal przewiduje) dwa różne przypadki dotyczące oprocentowania nadpłat. Pierwszy odnosi się do sytuacji, w której wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę we właściwym czasie, a mimo to nie dokonano jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Drugi z kolei stanowi o niewydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Taka zaś sytuacja może być skutkiem jedynie późniejszego wydania decyzji pozytywnej, tj. stwierdzającej nadpłatę. Reasumując: w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę we właściwym czasie, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli natomiast decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Skoro zaś już takie prawo powstało, to nie można go na nowo oceniać i ustalać według kryterium następczego, odnoszącego się do zwrotu nadpłaty w określonym czasie liczonym od daty wydania decyzji. W niniejszej sprawie doszło do takiej właśnie sytuacji, bowiem decyzje wydano znacznie po upływie dwumiesięcznego terminu od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak wskazano wyżej wniosek taki został złożony 7 maja 2006 r. Z akt sprawy nie wynika zaś aby istniały przeszkody uniemożliwiające wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Zaszła więc jedna z przesłanek do oprocentowania nadpłaty, jakkolwiek faktycznego zwrotu dokonano przed wydanie decyzji. W tej sytuacji stwierdzenie, że oprocentowanie nie przysługuje było niezasadne. Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien zatem dokonać ustaleń w powyższym zakresie i wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z uwzględnieniem interpretacji art. 78 § 3 pkt 3 lit. a)-b) Ordynacji podatkowej, dokonanej przez Sąd. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczona na podstawie art. 200 p.p.s.a.