III SA/Kr 1199/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Pasternak Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Halina Jakubiec (spr.) Protokolant Sylwia Piwowarska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie uzupełnienia decyzji z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A Sp. z o.o. w W kwotę 457,00 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30 maja 2014 r. nr [.....], na podstawie art. 213 § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", orzekł o uzupełnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [.....] 2014 r. nr [.....] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [.....] 2014 r. nr [.....] odmawiającą przedłużenia ważności zezwolenia nr [.....] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [.....], w ten sposób, że: "wykreśla trzeci akapit ze strony dwunastej przedmiotowej decyzji o treści: "Bezsprzecznym jest fakt, iż udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie z dnia [.....] 2011 r. wygasło z mocy prawa z upływem dnia 14 lipca 2012 r. Faktem jest również to, że organ I instancji włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia [....] 2013 r., nr [.....] pismo Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. nr [.....] z dnia [.....] 2012 r., na okoliczność, udowodnienia możliwości dokonania modyfikacji oprogramowania lub zmian konstrukcyjnych automatów do gier o niskich wygranych. Przedmiotowe pismo przedstawia fakty, mechanizmy działania i możliwości automatów do gier o niskich wygranych. Nie jest ono natomiast sprawozdaniem z badań konkretnego automatu czy urządzenia do gier - do czego ww. Laboratorium w dacie przedmiotowego pisma, tj. 16 sierpnia 2012 r. nie było już uprawnione. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie można jednak odmawiać ww. Laboratorium merytorycznej wiedzy w przedmiotowej dziedzinie i nie brać pod uwagę wniosków płynących z dokonywanych przez nie w okresie od 8 kwietnia 2011 r. do 14 lipca 2012 r. badań. W-związku z powyższym tut. Organ uznał, że treść pisma Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. nr [.....] z dnia [....] 2012r. ma znaczenie dla przedmiotowej sprawy, włączył je do postępowania i ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Należy mieć na względzie, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie materiału dowodowego w sprawie organ nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, wprowadzającymi gradację wartości dowodowej poszczególnych, przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. Swobodnie ocenia on wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Z tych powodów tut. organ nie podziela zarzutu Spółki przedstawionego w punkcie V b odwołania". i zastępuje go następującym sformułowaniem: "Bezsprzecznym jest, że Polskie Centrum Akredytacji nie wydało laboratorium badawczemu Izby Celnej w P. akredytacji w zakresie badań automatów do gier. Powyższe stanowisko nie oznacza jednak, że jednostka ta nie jest upoważnioną jednostką badającą i nie może przeprowadzać badań automatów do gier. Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki określone w pkt. 1 do 4 tego przepisu. Jednym z tych warunków (pkt 1) jest posiadanie akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji. Przy czym literalne brzemiennie powoł. przepisu nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Bez wątpienia laboratorium badawcze Izby Celnej w P. posiada certyfikat Polskiego Centrum Akredytacji Nr [....] z dnia [.....] 2011 r. świadczący, iż przedmiotowa jednostka spełnia wymagania normy [....] ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Wskazana akredytacja dotyczy określonego rodzaju działalności, tj. badań, jako że jest to laboratorium badawcze, które spełniać powinno (i spełnia) tę samą normę, która przewidziana została dla wszelkich badań, również automatów i urządzeń do gier. Na tej podstawie oraz przy spełnieniu wszelkich innych, prawem przewidzianych wymogów, Minister Finansów upoważnił ww. jednostkę do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponieważ w świetle obowiązujących regulacji wyłącznie Minister Finansów jest władny do udzielania upoważnień w omawianym zakresie oraz ich cofania, dopóki udzielone laboratorium badawczemu Izby Celnej w P. upoważnienie nie zostanie skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność. W związku z tym kwestia upoważnienia ww. jednostki badającej do badania automatów, zdaniem Dyrektora tut. Izby Celnej, nie budzi żadnych wątpliwości. Tym niemniej, fakt ten nie ma żadnego znaczenia dla niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest zasadność przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [.....]"". W motywach decyzji organ wskazał, że w uzasadnieniu decyzji uzupełnianej zawarto sformułowania stanowiące rozstrzygnięcie kwestii, która nie powinna się znaleźć w treści decyzji dotyczącej przedłużenia ważności zezwolenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję "A" sp. z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 213 § 1 i § 2 O.p., przez przyjęcie założenia, że dyspozycją cyt. przepisów objęte jest również uzupełnienie przez organ decyzji własnej przez zastąpienia fragmentu uzasadnienia decyzji ostatecznej, nowym fragmentem uzasadnienia. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, dopatrując się rażącego naruszenia prawa przez organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał również, że zmieniony fragment uzasadnienia nie oznacza, iż w jakikolwiek sposób zmianie uległo stanowisko co do możliwości przedłużenia ważności zezwolenia. Uzupełnienie nie ma wpływu na sytuację prawną skarżącej. W piśmie z dnia 12 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 1 P.p.s.a., do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. II GSK 686/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kierując się treścią normatywną tego ostatniego przepisu trzeba na wstępie zaznaczyć, że granice rozpatrywanej sprawy określa przedmiot zaskarżonej decyzji, t.j. uzupełnienie decyzji (opisanej powyżej). Natomiast kwestia przedłużenia ważności zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest poza granicami niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p., na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (art. 213 § 2 O.p.). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 O.p.). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji art. 213 § 4 O.p.). Należy wskazać, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331). W art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty. Obejmuje następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie (wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.), 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym (wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.), 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (wymienione w art. 210 § 2 O.p.). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia; nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 października 2013 r. sygn. I SA/Gl 1198/12). Osobne ujęcie w art. 210 § 1 wymieniającym elementy decyzji, elementów podlegających uzupełnieniu i osobne wskazanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 6) nie pozostawia żadnych wątpliwości, że uzasadnienia decyzji nie można w tym trybie uzupełnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanym przypadku organ dokonał uzupełnienia uzasadnienia decyzji z naruszeniem art. 213 O.p., w sytuacji gdy przepis w tym zakresie na to nie pozwala. Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa, poprzez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 213 § 1 i § 2 O.p., co mogło mieć i miało wpływ na wynik sprawy, dlatego podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd nie dopatrzył się rażącego charakteru naruszenia prawa, wobec czego nie było podstaw do stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wniosek organu o zawieszenie postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ przedmiotowa sprawa dotyczy jedynie uzupełnienia decyzji w trybie rektyfikacji. Tryb rektyfikacyjny nie prowadzi i prowadzić nie może do merytorycznej oceny zagadnienia spornego w postępowaniu podatkowym. Zatem problem oceny przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.) nie może być i nie jest istotny w sprawie uzupełnienia decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania w pkt II wyroku Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz.U. z 2013 r., poz. 490).