II FSK 3500/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3321/14 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3321/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że mąż skarżącej zmarł w dniu 3 kwietnia 2009 r. Prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 14 grudnia 2009 r., I Ns 1160/09, wskazuje, że spadek nabyła żona- skarżąca. W dniu 30 kwietnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła informacja z banku o wypłatach dla skarżącej dokonanych z rachunków bankowych po śmierci ich posiadacza z tytułu realizacji spadku. Przy piśmie z dnia 11 maja 2010 r. biuro maklerskie przesłało do urzędu skarbowego zawiadomienie o przeniesieniu papierów wartościowych z tytułu objęcia spadku. Ponad 3 lata później, pismami z dnia 17 lutego 2014 r. i z dnia 2 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą w celu złożenia zeznania podatkowego po zmarłym mężu, gdyż do tej pory skarżąca tego nie zarobiła. W dniu 13 maja 2014 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia w wysokości 20.451 zł. Do opodatkowania przyjęto kwotę 300.968 zł. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy naliczył zobowiązanie podatkowe pomimo przysługującego jej całkowitego zwolnienia od podatku – jest bowiem osobą należącą do pierwszej grupy podatkowej. Wskazała, że zarówno sąd jak i pracownicy banku poinformowali ją, iż instytucje te same składają do urzędu skarbowego zawiadomienie o przenoszonym majątku z męża na skarżącą. Posiadając te informacje oraz wiedzę rozpowszechnioną w mediach, że jako wdowa po mężu należy do tzw. pierwszej grupy podatkowej i nie zapłaci żadnych podatków, skarżąca pozostawiła sprawę nabycia majątku sądowi i bankowi. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 3 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego w Wołominie I Wydział Cywilny z dnia 14 grudnia 2009 r., I Ns 1160/09, stwierdzające nabycie spadku po zmarłym w dniu 3 kwietnia 2009 r., stało się prawomocne w dniu 5 stycznia 2010 r. Skarżąca nie zgłosiła nabycia spadku do organu podatkowego w określonym terminie 6 miesięcy, tj. do dnia 5 lipca 2010 r. Spadkobierczyni zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożyła dopiero w dniu 13 maja 2014 r. w odpowiedzi na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 i 2 ord. pod. poprzez ich niezastosowanie i wezwanie skarżącej do złożenia zeznania podatkowego po zmarłym na podstawie postanowienia Sądu z dnia 14 grudnia 2009 r. dopiero kilka lat później - pismami z dnia 17 lutego 2014 r. i 2 kwietnia 2014 r., mimo iż organ miał wiedzę dającą podstawy do wezwania skarżącej do złożenia zeznania już od dnia 30 kwietnia 2010 r. Niezwłoczne wezwanie skarżącej do złożenia deklaracji w kwietniu 2010 r. pozwoliłoby skarżącej na złożenie zeznania w ustawowym terminie 6 miesięcy i w konsekwencji na skorzystanie ze zwolnienia w ramach tzw. pierwszej grupy podatkowej oraz nie doprowadziłoby do wydania tak krzywdzącej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Powtórzył za organami, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku w ustawowym 6-miesięcznym terminie liczonym od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jest to okoliczność bezsporna. Sąd nie uznał zarzutu, że organ powinien był przypomnieć podatnikowi, przed upływem 6-miesięcznego terminu, o dokonaniu zgłoszenia nabycia prawa majątkowego. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 nr 142, poz. 1514 ze zm. - zwanej dalej: u.p.s.d.) stanowi wyraźnie, że obowiązek zgłoszenia o nabyciu ciąży na nabywcy rzeczy, a nie na banku, urzędzie, czy innej instytucji. Nabywcą była skarżąca. Po drugie – dokonanie zgłoszenia to jedyny warunek zwolnienia. Termin sześciomiesięczny ma charakter terminu prawa materialnego i jest nieprzywracalny. Okolicznością umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia mimo uchybienia terminu nie może być niewiedza o konieczności dopełnienia takiego warunku. Poza tym kwestia zwolnienia podatkowego musi być wykładana ściśle i bez wyjątków, zasadą jest bowiem zapłata podatku z tytułu dziedziczenia 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. w związku z art. 125 § 1 i 2 ord. pod. w związku z art. 139 § 1 i 2 ord. pod. poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie naruszenia przez organy obydwu instancji ww. przepisów postępowania (tj. zasady pogłębiania zaufania, zasady informowania podatnika, zasady szybkości postępowania), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało zaniechaniem realizacji funkcji kontrolnej sądu; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., polegające na akceptacji przez sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2014 r., choć istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ord. pod. tj. do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przemilczenie przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zarzutów przedstawionych w skardze i nieodniesienie się do nich w żaden sposób. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie, - uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 p.p.s.a., - zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania w obydwu instancjach oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły skarżącej podatek z tytułu nabycia spadku po śmierci osoby bliskiej (tu: męża), czy też winny zastosować zwolnienie z tego podatku, czego ta się domagała. Na gruncie przepisów u.p.s.d., zasadą jest to, że to na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych ciąży obowiązek podatkowy. Reguła ta wynika z art. 5 u.p.s.d. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadzono przepisy o zwolnieniu podmiotowym, a więc zwolnienie z opodatkowania nabycia majątku przez najbliższych krewnych i powinowatych zbywcy. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (tzw. "grupa zerowa"), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (ze wskazanym zastrzeżeniem). Zatem już z brzmienia tego przepisu wynika też, że dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest dokonanie przez podatnika zgłoszenia tego zwolnienia. Przepis ten nie wprowadza – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - żadnego obowiązku przypomnienia podatnikowi, że upływa termin do skorzystania ze zwolnienia. Co więcej, nie można tego obowiązku wyprowadzić ani z art. 121 § 1 i 2, ani z art. 125 § 1 i 2 ord. pod. Mają one zastosowanie dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania zainicjowało złożenie przez skarżącą zeznania SD- 3. Wynika to wprost z art. 165 § 2 ord. pod. Stało się to dopiero w dniu 13 maja 2014 r. 7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie budził wątpliwości i został przyjęty za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wynikało z niego, że skarżąca nabyła spadek po zmarłym w dniu 3 kwietnia 2009 r. mężu, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Wołominie I Wydział Cywilny z dnia 14 grudnia 2009 r. (orzeczenie stało się prawomocne w dniu 5 stycznia 2010 r.). Termin do zgłoszenia upływał więc z dniem 5 lipca 2010 r. Ze stanu faktycznego wynika również, że zarówno bank, jak i biuro maklerskie informowało Naczelnika Urzędu Skarbowego – odpowiednio w pismach z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 11 maja 2010 r. - o wypłatach dokonanych z rachunków bankowych po śmierci ich posiadacza (wyplata kwoty 7.479,16 USD z rachunku bankowego zmarłego klienta banku z tytułu realizacji spadku) oraz o przeniesieniu papierów wartościowych z tytułu objęcia spadku (z zawiadomienia wynika, że skarżąca otrzymała 180 certyfikatów inwestycyjnych). Stało się to na skutek działań samej skarżącej jako uprawnionej do spadku. To oznacza, że z tych względów do skarżącej nie mógł być zastosowany termin, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącą w celu złożenia zeznania podatkowego po zmarłym mężu dopiero pismami z dnia 17 lutego 2014 r. oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r. Skarżąca uczyniła zadość wezwaniom organu w dniu 13 maja 2014 r., składając zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku w ustawowym 6-miesięcznym terminie liczonym od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jest to okoliczność bezsporna, niekwestionowana przez skarżącą. Okoliczność ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - została prawidłowo oceniona w kontekście wyżej przywołanych przepisów, przewidujących prawo do zwolnienia, - po spełnieniu określonych w ustawie warunków -z podatku od spadków i darowizn dla osób najbliższych, do których w świetle art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zalicza się także małżonka osoby zmarłej. 8. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika zatem, że warunkiem zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku jest zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia tych praw majątkowych w terminie 6 miesięcy - w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, czyli w tej sprawie od dnia 5 stycznia 2010 r. Tak obliczony termin do dokonania zgłoszenia upłynął zatem z dniem 5 lipca 2010 r. i w tym terminie skarżąca nie zgłosiła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia spadku, co samo w sobie byłoby wystarczające do uzyskania zwolnienia. Powołane wyżej przepisy są jasne i ich wykładnia nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Również ich subsumcja do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy została dokonana prawidłowo. Skoro skarżąca w wymaganym 6-miesięcznym terminie liczonym w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bezspornie nie dokonała zgłoszenia o nabyciu przedmiotowego prawa majątkowego, to prawidłowo organy ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w sposób opisany w kwestionowanej decyzji. Termin do dokonania zgłoszenia upłynął bowiem bezskutecznie (z dniem 5 lipca 2010 r.), skoro skarżąca przedmiotowe nabycie zgłosiła dopiero w dniu 13 maja 2014 r., na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie mogą być uznane za skuteczne zarzuty skarżącej o powinności organu podatkowego przypomnienia podatnikowi, przed upływem 6-miesięcznego terminu, o dokonaniu zgłoszenia nabycia prawa majątkowego jako warunku objęcia zwolnieniem, co skarżąca motywuje wiedzą organu wskutek zawiadomień przesłanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego przez bank i biuro maklerskie - odpowiednio w pismach z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 11 maja 2010 r. Po pierwsze - przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi wyraźnie, że obowiązek zgłoszenia o nabyciu ciąży na nabywcach rzeczy lub praw majątkowych i że jest to jedyny warunek zwolnienia (poza opisanym wyżej terminem dokonania tej czynności). Nie można uznać, aby był on powinnością nadmierną i nieproporcjonalną, której nie można sprostać w normalnym toku czynności. Wiek, trudności w poruszaniu się wywołane wypadkiem oraz konieczność korzystania z pomocy osób trzecich, na które powołuje się skarżąca, nie są okolicznościami usprawiedliwiającymi niezachowanie tego warunku. Tym bardziej, że skarżąca aktywnie osobiście uczestniczyła w czynnościach postępowania podatkowego i sądowego. Ponadto samo zgłoszenie faktu nabycia nie wymagało przecież obecności skarżącej w siedzibie urzędu skarbowego. Podobnie wskazywany przez skarżącą brak dokładnej informacji w poszczególnych instytucjach przeprowadzających lub uczestniczących w tym postępowaniu. Termin sześciomiesięczny ma charakter terminu prawa materialnego i jest nieprzywracalny, a zatem przyczyny, z powodu których doszło do uchybienia tego terminu, nie mogły mieć znaczenia dla treści rozstrzygnięcia, co prawidłowo ocenił Dyrektor Izby Skarbowej. Po drugie, skorzystanie ze zwolnienia jest wolą nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych i organ podatkowy nie mógł działać z urzędu, tym bardziej, że takie zgłoszenie mogło nastąpić nawet w ostatnim dniu ustawowego terminu i mogło być dokonane przesyłką listową. To oznacza, że nawet kilka dni po upływie 6-miesięcznego terminu mogło wpłynąć do organu podatkowego (ale zostało nadane z zachowaniem terminu). Okolicznością umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia mimo uchybienia terminu nie może być też niewiedza o konieczności dopełnienia takiego warunku. Ponadto przepis powyższy normuje kwestię zwolnienia podatkowego i musi być wykładany ściśle, zasadą jest bowiem zapłata podatku z tytułu dziedziczenia, co wyraźnie wynika z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).