I SA/Lu 434/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I. P. H. s.c. Z. J., A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 17 438,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że w niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy o podatku akcyzowym. Kwestią sporną pozostaje więc klasyfikacja przedmiotowego samochodu dla celów podatkowych. Podatnik stoi na stanowisku, że nabyty przez niego pojazd jako samochód ciężarowy nie powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym i w związku z tym nie uiścił podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące jest prawidłowe ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać zdaniem organu w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Szczególnie istotne w tym względzie jest według organu przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości organu, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Organ odwoławczy nadmienił, że w aktach sprawy znajduje się pismo M. M. P. z dnia [...].08.2013 r., będące odpowiedzią na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego o udzielenie informacji na temat cech konstrukcyjnych oraz fabrycznego wyposażenia spornego samochodu. Z pisma wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy w kategorii M1, z ilością miejsc siedzących - 5, liczbą drzwi - 4. Pojazd fabrycznie nie został wyposażony w stałą przegrodę oddzielającą przestrzeń dla pasażerów od części przeznaczonej do przewożenia towarów. Ponadto wyjaśniono, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, jednak nie można wykluczyć, że później uzyskał drugi stopień homologacji zmieniający jego kategorię zgodnie z prawem lokalnym. W dniu [...].09.2013 r. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchanie w charakterze świadka obecnego właściciela pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono samochód osobowy marki MAZDA o nadwoziu typu kombi ilość drzwi bocznych – 4, drzwi tylne - pojedyncze, uchylne do góry (automatycznie otwierane) z szybą ogrzewaną i wycieraczką, ilość szyb w nadwoziu - 8 szt. brak paneli blaszanych w konstrukcji nadwozia, wnętrze pojazdu - wykończenia jednorodne na całej powierzchni, trzy rzędy siedzeń posiadających skórzaną tapicerkę, trzeci rząd siedzeń składany, przestrzeń na bagaże w tylnej części za siedzeniami trzeciego rzędu z wbudowanym zamykanym schowkiem, ilość siedzeń - 7, w tym siedzenie kierowcy, ilość pasów bezpieczeństwa - 6 ilość zagłówków – 7. Wyposażenie dodatkowe stanowił podłokietnik wspólny dla kierowcy i pasażera z zamontowanym w nim schowkiem, obicie wszystkich foteli i oparć jednorodne, skórzane z zagłówkami, podsufitka na całej powierzchni jednorodna z dwoma punktami świetlnymi i czterema uchwytami dla pasażerów, dwustrefowa elektroniczna klimatyzacja, nagłośnienie całego pojazdu (8 głośników), oświetlenie górne w podsufitce oraz punktowe w bagażniku po otworzeniu klapy, poduszki powietrzne - 6 sztuk. Pośrodku drugiego rzędu siedzeń znajduje się rozkładany podłokietnik z zamontowanym schowkiem i stojakiem na butelki i nawiewem klimatyzacji dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń. Siedzenia drugiego rzędu posiadają funkcję przesuwania. W panelach bocznych pojazdu znajdują się miejsca na butelki dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń. Część bagażowa wyłożona estetycznymi obiciami boków i podłogi w kolorze szarym. Wnętrze pojazdu posiada obicie sufitowe charakterystyczne dla wyposażenia samochodu osobowego. W drzwiach bocznych znajdują się schowki dla pasażerów. Pojazd posiada, aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów oraz automatycznie regulowany fotel kierowcy. W tylnej części siedzeń pierwszego rzędu znajdują się kieszenie stanowiące schowki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W podsufitce widoczne miejsce do montażu pasów bezpieczeństwa dla pasażera drugiego rzędu siedzeń zajmującego środkowe miejsce. Wszystkie szyby w drzwiach otwierają się automatycznie. W drzwiach tylnych znajdują się elementy tapicerki wykonane ze skóry (podłokietniki) oraz schowki dla pasażerów. W części przedniej pojazdu stwierdzono zapalniczkę do papierosów. Pojazd wyposażony w automatyczny bezdotykowy zamek. Podłoga w całym samochodzie wyłożona standardową wykładziną koloru szarego. Nie stwierdzono jakichkolwiek śladów ingerencji mechanicznej w elementy nadwozia i tapicerki pojazdu, ze szczególnym uwzględnieniem miejsc za pierwszym rzędem siedzeń. Brak śladów po ewentualnym demontażu stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Wszystkie szyby i pasy bezpieczeństwa z oznaczeniami marki MAZDA. Organ odwoławczy nadmienił, że przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel pojazdu H. W. zeznał m.in., że w chwili zakupu samochód ten miał takie samo wyposażenie jak w chwili obecnej, za wyjątkiem kraty zamontowanej za drugim rzędem siedzeń. Trzeci rząd siedzeń był zablokowany przez kratę, siedzenia te były złożone ale znajdowały się w samochodzie. Samochód był przeszklony, miał podsufitkę i tapicerkę boczną, całe wyposażenie tego samochodu było takie samo jak obecnie. Część bagażowa znajdowała się za przegrodą (metalowa kratka) i wyglądała tak samo jak obecnie, tj. posiadała schowek, miękką tapicerkę na bokach i podłodze, składany trzeci rząd siedzeń, który po złożeniu stanowił podłogę. Na pytanie, na czym polegały zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe marki MAZDA powodujące zmianę jego rodzaju z ciężarowego na osobowy świadek zeznał, że zmiany polegały tylko na demontażu kraty, siedzenia i pasy bezpieczeństwa były w pojeździe już w dniu zakupu. Demontażu kraty świadek dokonał samodzielnie aby zarejestrować pojazd jako osobowy. Krata była zamontowana do podłogi za pomocą śrub, które H. W. odkręcił za pomocą klucza. Czynność ta zajęła mu około 1-2 godziny. Przedmiotowy pojazd nie przechodził innych zmian w zakresie wyposażenia. Świadek zeznał również, że nic mu nie wiadomo o żadnych zmianach w tym pojeździe, od chwili zakupu samochód wykorzystuje w taki sam sposób, tzn. do przewozu rodziny, pracowników i pudełek o niewielkich gabarytach. Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszym postępowaniu przesłuchano również w charakterze świadków uprawnionych diagnostów wykonujących badania techniczne przedmiotowego pojazdu. Przesłuchany L. K. potwierdził wykonanie badania technicznego wraz z opisem zmian w pojeździe MAZDA. Badanie polegało na sprawdzeniu właściwego mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i mocowania kratki za tylnymi siedzeniami. W odpowiedzi na zadane pytanie świadek zeznał, że konstrukcyjnie przedmiotowy pojazd jest przeznaczony do przewozu osób, tak określa producent ale przepisy o ruchu drogowym dopuszczają określenie tego samochodu jako ciężarowego przy zachowaniu proporcji, że masa ładunku jest większa od masy przewożonych osób. Pojazd taki musi również posiadać kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Uwzględniając, że dopuszczalna masa całkowita nie może być zmieniona, może być zmieniona tylko masa własna pojazdu. W takim samochodzie mającym dwa siedzenia, przewóz ładunków musi być zabezpieczony przegrodą umieszczoną za siedzeniami, wynika to z przepisów. Twierdzenie, że z pojazdu wymontowano przegrodę umieszczoną za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd fabrycznych siedzeń wynikało z tego, że jeżeli pojazd wcześniej był zarejestrowany jako ciężarowy dwumiejscowy to musiał posiadać kratkę za pierwszym rzędem siedzeń. L. K. widział samochód już po zmianach, nie brał udziału w ich przeprowadzaniu. Zwracał uwagę na to czy pojazd ma kompletne i sprawne wyposażenie w środku. W kwestii ilości miejsc siedzących świadek zeznał, że samochód posiadał z tyłu kanapę trzymiejscową ale były tylko dwa pasy bezpieczeństwa i dwa zagłówki, z jednego siedzenia nie można było korzystać bo nie było wyposażone w pas i zagłówek. Przesłuchany został także uprawniony diagnosta T. F. który zeznał, że wystawił zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z opisem zmian w pojeździe, ponieważ było potrzebne właścicielowi pojazdu. Sprawdził mocowania zamontowanych pasów bezpieczeństwa i foteli. Fizycznie tych zmian nie dokonywał. Nie pamięta czy widział samochód przed zmianami. Badanie zlecił mu klient (właściciel samochodu), a polegało ono na stwierdzeniu czy pojazd spełnia wymogi samochodu osobowego. Wg diagnosty takie warunki były spełnione i samochód ten jest konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób. Informację, że z pojazdu wymontowano kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej uzyskał z ustnej informacji klienta, natomiast co do foteli i pasów bezpieczeństwa to sprawdził ich mocowanie w trakcie badania. W celu ustalenia stanu pojazdu został przesłuchany w charakterze świadka M. G., który potwierdził fakt wystawienia oświadczenia z dnia [...].02.2010 r. i wykonania zmian w przedmiotowym samochodzie, za tą usługę wystawił prawdopodobnie paragon na kwotę ok. 200 złotych. Opisując stan pojazdu w momencie kiedy widział go przed zmianami świadek stwierdził, że samochód miał przegrodę, za przednimi siedzeniami, z tyłu nie było siedzeń i pasów, z zewnątrz wyglądał jak samochód seryjny MAZDA kompletny, jak wyjeżdża z fabryki, dopiero po otworzeniu drzwi tylnych zauważył brak tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, był cały przeszklony, nie pamięta natomiast czy szyby w samochodzie były przezroczyste czy przyciemnione. Przestrzeń pasażerska od przestrzeni bagażowej była oddzielona zamontowaną przegrodą, która mogła mieć postać kratki z tworzywa, metalu. Nie pamięta z czego była wykonana przegroda i jak wyglądała przestrzeń bagażowa. Nie zwrócił uwagi czy są ślady ingerencji w wyposażenie wnętrza pojazdu. Fizycznie sam dokonał zmian konstrukcyjnych w pojeździe marki MAZDA. M. G. zeznał, że zrobił to co wpisał w oświadczeniu tj. demontował przegrodę, być może również były jakieś maskownice, blachy lub jakaś płyta w miejscu montażu tylnych siedzeń na podłodze, które odkręcił. Usługa nie obejmowała innych czynności, np. montażu podsufitki. oświetlenia górnego, klamek, głośników w drzwiach bocznych. Nie pamięta jak wyglądała przegroda wymontowana z pojazdu marki MAZDA. Przegroda, którą wymontował z pojazdu, była montowana w fabryczne punkty, w miejsca uchwytów dla pasażerów, które mogły być zdjęte, przegroda nie niszczyła fabrycznej tapicerki. Nie pamięta z czego była wykonana przegroda, zazwyczaj jest to kratka, blacha lub plastik lub łączenie tych materiałów. Nie pamięta czy w pojeździe była zamontowana podłoga w części bagażowej z płyty MDF wraz z bokami, które trzeba było zdemontować ale jeżeli nawet była to nie stanowiło problemu jej odkręcenie lub roznitowanie. Przegrodę wymontowaną umieścił za drugim rzędem siedzeń, była to ta sama przegroda przykręcona śrubami do otworów, wykorzystał do jej montażu otwory fabryczne w pojeździe. Ponadto organ stwierdził, że z zeznań świadka wynika, iż przedmiotowy pojazd był wyposażony w tylną, oryginalną, fabryczną kanapę, była ona przystosowana do przewozu dwóch osób ponieważ miała tylko dwa zagłówki i dwa pasy bezpieczeństwa. Pasy bezpieczeństwa i siedzenia zostały zamontowane w oryginalnych fabrycznych otworach, przystosowanych do montażu pasów i siedzeń. Montaż pasów i siedzeń polega na przykręceniu homologowanymi śrubami do nadwozia. Demontaż przegrody i ponowny jej montaż za drugim rzędem siedzeń oraz montaż tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa do niego był prostą czynnością, wymagającą użycia standardowych narzędzi tj.; klucze, śrubokręty, wiertarka, nitownica, młotek, przecinak, wykonanie tej usługi trwało około dwóch-trzech godzin. Czynności te nie ingerują w konstrukcję pojazdu, polegają jedynie na odkręcaniu, przykręcaniu, zmienianych elementów. W niniejszej sprawie przesłuchano również G. F., osobę wskazaną przez skarżącą spółkę jako mającą wiedzę co do stanu pojazdu w dniu jego przemieszczenia do kraju. Jak wynika z zeznań świadka z ramienia firmy zajmował się zakupem i sprzedażą samochodów. Podejmował czynności związane z realizacją zakupu tego samochodu i jego zadania polegały na zamówieniu telefonicznie samochodu w firmie A. M. w siedzibie firmy i przetransportowaniu do Polski. Zamawiał samochód ciężarowy. Świadek zeznał, że przedmiotowy samochód został przemieszczony na terytorium kraju za pomocą auto lawety, którą świadek kierował osobiście. Laweta była użyczona od E. Ł. Odbierał samochód w siedzibie firmy A. M. G. w K. ul. B. Był to samochód o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowy, szyby miał wyłącznie w drzwiach przednich i szybę czołową, w tylnych drzwiach, w tylnej klapie i błotnikach tylnych były panele blaszane w kolorze czarnym, miał felgi aluminiowe 18 lub 20 cali. Wewnątrz były dwa fotele przednie, za nimi skrzynia ładunkowa wykonana z płyty MDF, na którą składała się przegroda w części za fotelami sięgała prawie sufitu samochodu, natomiast boki były na wysokości dolnej linii szyb, podłoga skrzyni była od przegrody do końca auta. Nie było wykładzin tapicerskich od słupka B do tyłu pojazdu ani na suficie ani na drzwiach i bokach samochodu. Podsufitki nie było w samochodzie w ogóle. Kurtyny powietrzne były ale były nieosłonięte. Od zewnątrz nie można było otworzyć tylnych drzwi ponieważ nie było wyposażenia do otwierania drzwi. Zmiany w pojeździe wykonane za granicą zostały dokonane na zlecenie sprzedającego. Dokumenty potwierdzające zmiany to rachunek za przebudowę, świadectwo DEKRY. Według wiedzy świadka inne zmiany w pojeździe nie były dokonywane. G. F. zeznał, że pojazd był wyposażony w momencie przemieszczenia go do kraju w liczne opcje charakterystyczne dla samochodu osobowego takie jak np. kierownica pokryta skórą, automatyczna klimatyzacja, poduszki powietrzne boczne, kurtyny powietrzne boczne, sterowanie systemem audio w kierownicy, wykończenie wnętrza elementami ze skóry, tarcze kół aluminiowe, komputer pokładowy, choć wg świadka nie jest to niczym nadzwyczajnym, np. w ciągnikach siodłowych jest takie wyposażenie. Pojazd przemieszczony został do kraju, na pewno po dacie wystawienia faktury, świadek nie potrafił wskazać dokładnej daty. G. F. zeznał również, że samochody zazwyczaj były rejestrowane na I. Czasami po zarejestrowaniu, a przed sprzedażą klientowi finalnemu auta ulegały zmianom. Część zmian wykonywano w firmie I. np. zbrojone były tylne drzwi, demontowane panele blaszane, w te miejsca montowane były szyby. Wszystkie rzeczy zdemontowane w Niemczech zostały przywiezione innym transportem do kraju przez świadka lub pana Z. Wszystkie elementy wymontowane w Niemczech pochodziły od tego modelu auta, nie wie czy konkretnie od tego egzemplarza samochodu, wszystko było zapakowane, skompletowane do transportu przez sprzedającego, firma I. otrzymała je w cenie auta. Była to podsufitka, tylna kanapa, okładziny tapicerskie. szyby, pasy bezpieczeństwa, zapinki, śruby, wsporniki itp. Samochód na przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych był przekazywany następnie panu G. W firmie G. była demontowana skrzynia, dokonano tam również montażu tylnej kanapy i pasów oraz zamontowano przegrodę. Samochód pozostawiono tam na jeden dzień. Następnie w firmie I. montowano pozostałe elementy takie jak: podsufitka, okładziny tapicerskie, wszystkie pozostałe elementy. Samochód w momencie sprzedaży w kraju miał dwa rzędy siedzeń i przegrodę za drugim rzędem siedzeń, przegroda była metalowa, od podłogi do wysokości tylnych siedzeń była blaszana natomiast w górnej części była to metalowa kratka. Świadek odnosząc się do faktu, iż rachunek z dnia [...].02.2010 r. dotyczy sprzedaży samochodu osobowego zeznał, że wg niego jest to błąd przy wypisywaniu faktury, w fakturze powinien być zapis LKW - zakupiono samochód ciężarowy. Organ odwoławczy zaznaczył, że z dokumentów uzyskanych z Urzędu Miasta Wydział Komunikacji wynika, iż w dniu [...].02.2010 r. samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju jako ciężarowy, kombi, 4-miejscowy. Do rejestracji pojazdu załączono m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...].02.2010 r. wraz z załącznikiem opis zmian w pojeździe. Jak wynika z tego dokumentu w pojeździe wymontowano przegrodę umieszczoną za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd siedzeń. Siedzenia zamontowano do fabrycznych punktów kotwicznych w sposób przewidziany przez producenta. Tylne siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób. Za tylnymi siedzeniami zamontowano przegrodę/kratkę. W wyniku zmian liczba miejsc siedzących zmieniła się z 2 na 4. Z dokumentów przekazanych przez Wydział Komunikacji wynika, że właściciel pojazdu dokonał zmian w pojeździe marki MAZDA powodujących zmianę rodzaju i przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy. Do wniosku o zmianę rodzaju pojazdu przedłożono zaświadczenie, potwierdzające, że zmiany konstrukcyjne w przedmiotowym pojeździe wykonał P.H.U. E. B. K. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, że w samochodzie zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej, zamontowano dodatkowy, środkowy pas bezpieczeństwa oraz tylną kanapę dla pasażerów. Do zamontowania powyższych elementów wykorzystano otwory fabryczne. W wyniku przebudowy pojazdu zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy i liczbę miejsc z 4 na 7. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że spółka I. nabyła wewnątrzwspólnotowo na podstawie rachunku z dnia [...].02.2010 r. samochód marki MAZDA, pojemność silnika 3726 cm³, rok produkcji 2008, a następnie na podstawie faktury VAT z dnia [...].02.2010 r. sprzedała w kraju przedmiotowy pojazd. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje zdaniem organu, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Przed sprzedażą stronie został poddany na terenie Niemiec zmianom konstrukcyjnym, w wyniku których zmienił się rodzaj pojazdu.  W ocenie Dyrektora Izby Celnej dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne wprawdzie pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości. Czynności przebudowy pojazdu poprzez: usunięcie siedzeń tylnych, demontaż wyposażenia bagażnika i zamontowania przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić, że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). W tej sytuacji należy zaklasyfikować samochód marki MAZDA do pozycji CN 8703. Zmiany konstrukcyjne dokonane w powyższym pojeździe na terytorium Niemiec, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, tj. faktury zakupu samochodu, przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu, polskim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 Ordynacji podatkowej przez jednostronne profiskalne postępowanie organów celnych, mające na celu określenie zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego pomimo braku do tego podstaw, - art. 122, art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwe przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podstawowym problemem, w rozpoznawanej sprawie było to, czy w momencie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego samochód podlegał obowiązkowi w podatku akcyzowym czy nie. Skarżąca spółka zaznaczyła, że organy odmawiały przeprowadzenia zgłaszanych przez nią dowodów. Dyrektor Izby Celnej nie dopuszczał żadnych zgłaszanych przez nią sugestii, a swoją decyzję uzasadniał tym, że "okoliczności, które miały być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami". Skarżąca spółka zaznaczyła, że w piśmie M. M. P. w odpowiedzi na zapytanie Urzędu Celnego znajduje się informacja, iż sporny pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy w Japonii, ale nie ma żadnej informacji jaki był po przebudowie w Niemczech. Jest informacja, że nie wyklucza się uzyskania 2 stopnia homologacji w Niemczech. Według skarżącej przedmiotowy pojazd posiadał wszelkie dokumenty urzędowe potwierdzające przeznaczenie i charakter jego zasadniczego przeznaczenia, a wprowadzone przez niemieckiego sprzedawcę przeróbki zmieniły również wygląd zewnętrzny na charakter samochodu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą spółkę samochód marki Mazda należy zaliczyć do wyrobów akcyzowych, co w konsekwencji dało organom podstawę do opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski dotyczące konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego pojazdu dokonane zostały bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sprawie zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącej spółki organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją strony skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ich ocenę jak również niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Należy wszak zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się do krytyki wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na których organy się oparły oraz wskazano okoliczności faktyczne i prawne, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Organy w szczególności wskazały cechy pojazdu, które decydują o tym, że pojazd głównie (zasadniczo) przeznaczony jest do przewozu osób i powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8703. Dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., w skrócie u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...)(art. 100 ust. 4 u.p.a.). Z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób podlega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji). W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8702 – "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób wraz z kierowcą". W celu zaś zapewnienia jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS. Noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS. Z not wyjaśniających do CN wynika w szczególności, że pozycja 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pickup (posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) oraz typu van (te drugie, o ile posiadają więcej niż 1 rząd siedzeń i spełniają wskazania podane w notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703). Z not wyjaśniających do HS wynika natomiast, że do pozycji 8703 klasyfikowane są, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dodatkowo wskazać należy, że z treści decyzji do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, także takiej, która może być przesuwana (również przy składaniu w związku z tym siedzeń drugiego rzędu), nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703. Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., a cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są w szczególności: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, przy czym siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W celu ustalenia czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób przeprowadzono dowody, między innymi z przesłuchania świadków. Wśród nich przesłuchano G. F. osobę, która na polecenie skarżącej spółki zajmowała się zakupem i sprzedażą samochodów. Świadek podejmował czynności związane z realizacją zakupu przedmiotowego samochodu. Zeznał, że zmiany w pojeździe wykonane za granicą zostały dokonane na zlecenie sprzedającego. Według świadka prawdopodobnie firma sprzedająca zainstalowała panele blaszane w drzwiach bocznych i tylnych w tym pojeździe, demontowała elektryczne mechanizmy opuszczania szyb tylnych, wycieraczkę szyby tylnej. Świadek zeznał, że pojazd był wyposażony w momencie przemieszczenia go do kraju w liczne opcje charakterystyczne dla samochodu osobowego takie jak np. kierownica pokryta skórą, automatyczna klimatyzacja, poduszki powietrzne boczne, kurtyny powietrzne boczne, sterowanie systemem audio w kierownicy, wykończenie wnętrza elementami ze skóry, tarcze kół aluminiowe, komputer pokładowy. Świadek zeznał, że sprowadzane samochody zazwyczaj były rejestrowane na skarżącą spółkę I. Czasami po zarejestrowaniu, a przed sprzedażą klientowi finalnemu ulegały zmianom. Część zmian wykonywano u skarżącej jak: zbrojone były tylne drzwi, demontowane panele blaszane, w te miejsca montowane były szyby. Wszystkie rzeczy zdemontowane w Niemczech zostały przywiezione innym transportem do kraju przez świadka lub pana Z. Wszystkie elementy wymontowane w Niemczech pochodziły od tego modelu auta, świadek nie wiedział czy konkretnie od tego egzemplarza samochodu, wszystko było zapakowane, skompletowane do transportu przez sprzedającego, skarżąca otrzymała je w cenie auta. Była to podsufitka, tylna kanapa, okładziny tapicerskie, szyby, pasy bezpieczeństwa, zapinki, śruby, wsporniki i tym podobne. Samochód na przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych był przekazywany następnie panu G., gdzie demontowano skrzynię, dokonano tam również montażu tylnej kanapy i pasów oraz zamontowano przegrodę. Następnie skarżąca spółka montowała pozostałe elementy takie jak: podsufitka, okładziny tapicerskie wszystkie pozostałe elementy. Świadek zeznał, że samochód w momencie sprzedaży w kraju miał dwa rzędy siedzeń i przegrodę za drugim rzędem siedzeń, przegroda była metalowa, od podłogi do wysokości tylnych siedzeń była blaszana natomiast w górnej części była to metalowa kratka. Przesłuchany w charakterze świadka M. G. potwierdził fakt wykonania zmian w przedmiotowym samochodzie. Zeznał, że zdemontował przegrodę, a następnie umieścił ją za drugim rzędem siedzeń, wykorzystał do jej montażu otwory fabryczne w pojeździe. Pasy bezpieczeństwa i siedzenia zostały zamontowane w oryginalnych fabrycznych otworach, przystosowanych do montażu pasów i siedzeń. Czynności te nie ingerowały w konstrukcję pojazdu, polegały jedynie na odkręcaniu, przykręcaniu zmienianych elementów. Elementy zamontowane w pojeździe tj. tylny rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa, wszystkie części łącznie ze śrubami dostarczone zostały przez właścicieli pojazdu. Zgodnie z informacją uzyskaną przez organy podatkowe od przedstawiciela producenta samochodów marki Mazda zakupiony przez skarżącą spółkę pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Ustalone przez organy podatkowe cechy projektowe, konstrukcja oraz stan i wyposażenie dowodzą, że nabyty przez skarżącą spółkę samochód, mimo dokonanych zmian, nadal spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przystosowanie samochodu do przewozu towarów bez potrzeby dokonywania zmian konstrukcyjnych, nie ma żadnego znaczenia dla oceny jego zasadniczego przeznaczenia, ponieważ przeznaczenia tego nie można utożsamiać z indywidualnym wykorzystaniem samochodu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd przed jego sprzedażą został poddany na terenie Niemiec zmianom technicznym i co jak zauważył organ odwoławczy pozbawiło go na okres przejściowy cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Jednak takie zmiany nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Zdemontowanie tylnych siedzeń, wyposażenia bagażnika czy zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń nie jest trwałą zmianą konstrukcyjną wpływającą na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jak wynika chociażby z przytoczonych powyżej zeznań świadków określone elementy samochodu zostały po ich uprzednim zdemontowaniu zamontowane ponownie. W świetle powyższego zasadnie więc organy podatkowe zakwalifikowały przedmiotowy pojazd do kodu CN 8703. Należy również zauważyć, że dla ustalenia na potrzeby opodatkowania określonego pojazdu podatkiem akcyzowym istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego pojazdu. Nie ma w takim przypadku znaczenia jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia. Ponadto przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Nie można zatem uznać za prawidłowe argumenty, że za klasyfikacją samochodu do pozycji CN 8704 przemawiać mają np. zapisy z zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, jak również zapisy w dowodzie rejestracyjnym. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, nie może mieć przesądzającego znaczenia chociażby okoliczność, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.