I GSK 528/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1239/14 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2598 zł (dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1239/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...], w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca), w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzeczenie zostało oparte na następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z 25 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku, z 23 kwietnia 2014 r., uznającą kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 7.673,00 zł. z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, po dokonaniu zgłoszenia celnego z 5 lutego 2013 r. i zarządził jej zwrot na konto skarżącej spółki. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, że w sprawie sporna była wysokość uznanej w zaskarżonej decyzji kwoty zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych. Wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a oraz na art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), wyjaśniając, że koszt podatkowych znaków akcyzy ponosi podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Importer dokonując importu wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, zobowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty akcyzy z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy (art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.a), z tym jednak zastrzeżeniem, że importerowi temu przysługuje prawo do jej obniżenia o kwotę zapłaconą na poczet podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby objęte zgłoszeniem celnym. Uprawnienie to wynika z art. 27 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych obniża się o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, objęte zgłoszeniem celnym. Regulacja ta jest podstawą rozliczenia przez importera kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy i wynika z niej, że wartość znaków akcyzy pomniejsza kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Kwoty podatku nie można jednak obniżyć o kwotę wpłaconą na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy. Takiego rozliczenia, jak wyjaśnił Dyrektor IC dokonała strona w zgłoszeniu celnym i w konsekwencji zapłaciła akcyzę z tytułu importu w kwocie pomniejszonej o wartość znaków akcyzy. Podatkowe znaki akcyzy skarżąca spółka wykorzystała bowiem zgodnie z przeznaczeniem, jako importer wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania podatkowymi znakami akcyzy. Znaki te zostały następnie zdjęte ze sprowadzonych wyrobów w związku z podjętą przez stronę decyzją o eksporcie wyrobów. W związku z tym, Dyrektor IC uznał za zasadne twierdzenie organu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie przysługiwał skarżącej spółce zwrot wpłaconych kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję i w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że obowiązek nakładania znaków akcyzy umożliwia zapewnienie państwowej kontroli działalności polegającej na przywozie wyszczególnionych wyrobów z innych państw w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu i spełnia funkcję legalizacyjną. Warunkuje bowiem dopuszczenie wyrobów akcyzowych do sprzedaży na terenie kraju (art. 2 pkt 17 u.p.a.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżąca zakupiła znaki akcyzy i rozliczając podatek akcyzowy, o którego zwrot wniosła na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a., uwzględniła ich wartość, uiszczając pozostałą część podatku akcyzowego. W aktach sprawy (k.6 akt adm.) znajduje się zaświadczenie, z którego wynika, że kwota 32.300 zł stanowiła wartość otrzymanych banderol podatkowych. Nie było też okolicznością sporną, że kwota taka została uwzględniona przez spółkę w rozliczeniu podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, istota sporu dotyczyła interpretacji art. 82 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy. W ocenie Sądu, powołany przepis prawa nie uzasadnia stanowiska, że fakt oznaczenia towaru znakami akcyzy na jakimkolwiek etapie obrotu uniemożliwia eksporterowi skorzystanie z możliwości zwrotu. Zapis dotyczący oznaczenia znakami akcyzy nie może być odczytywany w oderwaniu od przepisu prawa umożliwiającego zdjęcie nałożonych na wyroby znaków akcyzy. Procedura zdjęcia znaków akcyzy jest ściśle regulowana przez wymóg zgody na zdjęcie wydanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu, który deklaruje, że wyroby, na które znaki zostały nałożone, nie będą sprzedawane w kraju. Sąd przychylił się do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zdjęcie znaków akcyzy w trybie art. 123 u.p.a., było sytuacją odrębną niż określone w art. 135 ust. 1 u.p.a. i w art. 138 ust. 1 u.p.a. Znaki – banderole zostały naniesione na opakowania jednostkowe, a następnie legalnie zdjęte, zatem brak było podstaw do uznania, że nie zostały wykorzystane bądź nastąpiły straty znaków akcyzy wskutek utraty, uszkodzenia albo zniszczenia w procesie oznaczania wyrobów akcyzowych tymi znakami. W ocenie Sądu, wprowadzone w ustawie unormowanie zawarte w art. 135 ust. 1 u.p.a. i art. 138 ust. 1 u.p.a. stanowi rozwiązanie gwarancyjne wobec podmiotów, które nie wykorzystały znaków lub utraciły te znaki wskutek straty, albowiem zasada państwa prawa wyklucza nieuzasadnione przysporzenie kosztem podatników. Korzystanie z procedury zdjęcia znaków akcyzy nie byłoby celowe, gdyby wskutek podjętych wysiłków eksporter nie uzyskał statusu umożliwiającego zwrot akcyzy. Podmiot, który zamierza dokonać wywozu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, może zgodnie z prawem odzyskać zapłaconą akcyzę od tych wyrobów pod warunkiem, że nałożone na wyrobach znaki akcyzy zostały zdjęte zgodnie z prawem. Od powyższego wyroku Dyrektor IC wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), w związku z art. 27 ust. 1 i 2 u.p.a i art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a. u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że przepisy te, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, stanowią podstawę do zwrotu podatku akcyzowego, nie tylko w wysokości kwoty podatku faktycznie zapłaconego, ale także w wysokości, o którą podatek został obniżony w związku z wcześniejszym naniesieniem znaków akcyzowych na wyroby akcyzowe (tj. o wartość podatkowych znaków akcyzy). Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarła te same argumenty, które podniosła w skardze do WSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu posiada usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, której przyczyny zostały enumeratywnie wymienione w par. 2 powołanego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 82 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), w związku z art. 27 ust. 1 i 2 u.p.a i art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a. u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że ww. przepisy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, stanowią podstawę do zwrotu podatku akcyzowego, nie tylko w wysokości kwoty podatku faktycznie zapłaconego, ale także w wysokości, o którą podatek został obniżony w związku z wcześniejszym naniesieniem znaków akcyzowych na wyroby akcyzowe (tj. o wartość podatkowych znaków akcyzy). Odnosząc się do ww. zarzutu zauważyć należy, że jest on w pełni uzasadniony. Kwestią sporną w sprawie jest wysokość uznanej w decyzji Dyrektora IC kwoty akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w kraju z tytułu importu wyrobów akcyzowych i które podlegały obowiązkowemu oznaczeniu podatkowymi znakami akcyzy. Zdaniem skarżącej, uznana do zwrotu decyzją Dyrektora IC kwota akcyzy jest nieprawidłowa, ponieważ nie obejmuje wartości znaków akcyzy, które skarżący zobowiązany był wykupić w związku z importem wyrobów akcyzowych - napojów alkoholowych. Skarżący uważa wpłatę dokonaną za podatkowe znaki akcyzy jako "część akcyzy wpłaconą we wcześniejszej fazie." Zdaniem organów podatkowych, prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów wskazuje, że zwrot podatku akcyzowego może dotyczyć tylko kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Nie jest możliwy zwrot kwoty, o którą początkowo podatek akcyzowy został obniżony w związku z naniesieniem znaków akcyzy. Podatek akcyzowy wobec "wykorzystania" podatkowych znaków akcyzy o wartości 26.569,00 zł (wartość podatkowych znaków akcyzy), został w sprawie obniżony do wysokości 7.673 zł. i w tej kwocie zapłacony przez skarżącego. W sporze tym, rację należy przyznać organowi podatkowemu. Skarżący zaimportował wyroby akcyzowe - napoje alkoholowe, które prawidłowo oznaczono znakami akcyzy, po uiszczeniu w kraju akcyzy należnej z tytułu importu. Wyroby akcyzowe zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego. Skarżący zrezygnował ze sprzedaży importowanych wyrobów w kraju i dokonał eksportu większości tych wyrobów, po uprzednim zdjęciu za zgodą właściwego naczelnika Urzędu Celnego znaków akcyzy z ww. wyrobów akcyzowych. Nie ulega wątpliwości, że skarżący spełnił przesłanki do dokonania na jego rzecz zwrotu akcyzy. Zwrot akcyzy został uregulowany w art. 82 u.p.a. zaś zwrot wartości podatkowych znaków akcyzy uregulowano odrębnie w art. 135 u.p.a. Importer dokonując importu wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, jest zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty akcyzy (art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), z tym zastrzeżeniem, że importerowi temu przysługuje prawo do obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą na poczet podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby objęte zgłoszeniem celnym. Art. 27 ust. 2 u.p.a. stanowi:, że "kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych obniża się o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, objęte zgłoszeniem celnym." Kwoty podatku nie można obniżyć o kwotę wpłaconą na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy. Regulacja ta jest podstawą rozliczenia przez importera kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy i wynika z niej, że wartość znaków akcyzy pomniejsza kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Z kolei w art. 135 ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 188 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie określono w jakich sytuacjach i komu przysługuje zwrot kwot stanowiących wartośc podatkowych znaków akcyzy. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że podatkowe znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych, podlegających obowiązkowi oznaczenia, obejmujące podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Legalna definicja podatkowych znaków akcyzy została ustanowiona w art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a. Wynika z niej, że "znaki akcyzy to - znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące: a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy; b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży." Jak wynika z ww. definicji podatkowe znaki akcyzy mają element odpłatności. Podatnik otrzymuje w zamian znaki akcyzy, w odróżnieniu od podatku, który ma charakter nieodpłatny. Wpłata wartości podatkowych znaków akcyzy nie może być więc równoznaczna z wpłatą podatku akcyzowego. Analizując przepisy wskazane w skardze kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że ustawodawca nie wiąże z czynnością podlegająca opodatkowaniu wpłaty wartości podatkowych znaków akcyzy i kosztów ich wytworzenia a to dlatego, że: ustawodawca w u.p.a. w odniesieniu do wartości podatkowych znaków akcyzy nie używa określenia " podatek akcyzowy", czy "część podatku akcyzowego", czy też "zaliczka na poczet podatku akcyzowego" jak twierdzi pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Podatkiem, zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej, jest publicznoprawne nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Wpłata wartości znaków podatkowych akcyzy nie ma cechy bezzwrotności, jaką powinien cechować się podatek. Wpłacone kwoty podlegają bowiem zwrotowi na rzecz podatnika poprzez pomniejszenie kwoty podatku akcyzowego (art. 19 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). Mogą też zostać zwrócone w przypadku ich niewykorzystania (art. 135 ust. 1 u.p.a.), utraty lub znieszczenia czy uszkodzenia (art. 138 ust. 1 u.p.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Przedmiot opodatkowania wyszczególniono w Dziale II " opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych" w rozdziale I " Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego". Wśród czynności wymienionych w ww. Działach I i II nie wskazuje się oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a importer dokonując importu wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, jest zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty akcyzy z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy (art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) z tym zastrzeżeniem, że importerowi temu przysługuje prawo do obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą na poczet podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby objęte zgłoszeniem celnym. Za trafnością twierdzenia, że zwrot podatku akcyzowego może dotyczyć tylko kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu importu wyrobów akcyzowych przemawia także obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2013r., poz. 56), które zawiera uregulowanie, że "w przypadku gdy wysokość kwot stanowiących wartość banderol podatkowych jest równa wysokości podatku akcyzowego albo przewyższa wysokość podatku akcyzowego podlegającego oznaczeniu tą banderolą, wówczas wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol wynosi 80 % wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu (par. 7 pkt. 5 ). Oznacza to, że i w takich przypadkach podatnik musi uiścić akcyzę. Kwotą do zapłaty jest podatek obniżony o 80 % . Nie jest więc zasadne twierdzenie, jak uznał Sąd I nstancji, że istnieje możliwość zaliczenia wartości znaków akcyzy do zwracanej akcyzy na podstawie art. 82 u.p.a. Dzięki legalnemu, jak w niniejszej sprawie, w trybie art. 123 u.p.a., zdjęciu znaków akcyzy podatnik może otrzymać zwrot akcyzy po wywiezieniu towaru - w wysokości określonej przy uwzględnieniu treści art. 27 ust. 2 u.p.a. Nie można twierdzić jak uczynił to Sąd I instancji, że zwrot kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy, to zwrot podatku akcyzowego zapłaconego częściowo poprzez zakup znaków akcyzy o określonej wartości. Słusznie więc DyrektorIzby Celnej wywiódł że doknanie zwrotu winno się odbywać w oparciu o treść art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przy czym ustalenie wysokości zwrotu winno odbywać się w oparciu o treść art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 27 ust. 1 i 2 u.p.a. i art. 2 ust. 1 pkt 17 lit a) u.p.a. Zwrot może dotyczyć tylko kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu importu wyrobów akcyzowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, zwrotowi podatku akcyzowego podlegała nie tylko wysokość kwoty podatku faktycznie zapłaconego (akcyzy), ale także równowartość podatkowych znaków akcyzy, o którą podatek akcyzowy został obniżony w związku z wcześniejszym naniesieniem znaków akcyzowych na wyroby akcyzowe (tj. wartość podatkowych znaków akcyzy). Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyny, uwzględniając skargę kasacyjną organu, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.