III SA/Wa 1225/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "Z." S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat z dnia 1 sierpnia 2011 r., 12 sierpnia 2011 r., 9 lutego 2012 r. oraz 13 lutego 2012 r. na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2008 r. oddala skargę. Minister Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: “MPiPS" lub “organem odwoławczym") po rozpoznaniu zażalenia z dnia 2 października 2013 r. wniesionego przez Przesiebiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe “Z." S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") na postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej również: “organem pierwszej instancji") z dnia [...] września 2013 r. nr [...], postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] lutego 2014 r. MPiPS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie wskazanego postanowienia tego organu. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych orzekł o zaliczeniu wpłat dokonanych przez Skarżącą na poczet zobowiązań wynikających z decyzji nr [...], określającej wysokość tych zobowiązań, w ten sposób, że wpłatę dokonaną w dniu: 1) 1 sierpnia 2011 r. w wysokości 100.000 zł, zaliczył na poczet zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") za wrzesień 2008 roku, 2) 12 sierpnia 2011 r. w wysokości 90.000 zł, zaliczył na poczet zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2008 roku, 3) 9 lutego 2012 r. w wysokości 100.000 zł, na poczet zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2008 roku, 4) 13 lutego 2012 r. w wysokości 40.631 zł na poczet zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za wrzesień 2008 roku, tak iż po dokonaniu zaliczenia ww. wpłat pozostała Skarżącej do spłaty zaległość za wrzesień 2008 roku w kwocie głównej 48.983 zł. Następnie Skarżąca zaskarżyła postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wnosząc zażalenie w piśmie z dnia 2 października 2013 r., w którym wniosła o jego uchylenie oraz wydanie postanowienia zaliczającego dokonane przez Skarżącą wpłaty w taki sposób, by za datę, od której naliczane są odsetki uznać datę uprawomocnienia się decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2013 r. nr [...]. W uzasadnieniu przedmiotowego zażalenia Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem dopiero po otrzymaniu wskazanej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2013 r. poznała ona wysokość zobowiązania, na rzecz którego dokonywała wpłat zaliczeniowych. Ponadto w ocenie Skarżącej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", obowiązek podatkowy powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, zatem naliczenie odsetek za okresy przed datą wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania pozostaje zdaniem Skarżącej, w sprzeczności z obowiązującym prawem. MPiPS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym zażaleniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 33 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) – zwanej dalej: “ustawą o rehabilitacji", wskazał że w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej niewykorzystane według stanu na dzień likwidacji, upadłości lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, środki funduszu rehabilitacji podlegają niezwłocznie wpłacie do PFRON z zastrzeżeniem ust. 7a. Organ odwoławczy zauważył następnie, że decyzją Wojewody Mazowieckiego z dnia 28 grudnia 2009 r., Nr U/3/09, Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 1 września 2008 r.. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że zgodnie z treścią przepisu art. 21 § 1 O.p., stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, Skarżąca z dniem zaistnienia zdarzenia polegającego na utracie przez nią statusu zakładu pracy chronionej, tj. 1 września 2008 r., była zobowiązana do zwrotu niewykorzystanych środków ZFRON, według stanu na dzień utraty tego statusu. Natomiast przepis art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, precyzuje termin dokonania tejże wpłaty, tj. do 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek wpłaty. W związku z powyższym Skarżąca miała obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-a i dokonania wpłaty, czego jednak nie uczyniła. Z tego też względu, organ pierwszej instancji miał obowiązek na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu zwrotu niewykorzystanych środków zakładoweqo funduszu rehabilitacii osób niepełnosprawnych na rzecz PFRON według stanu na dzień utraty statusu zakładu pracy chronionej, co też uczynił wydając decyzję z dnia [...] maja 2013 r.. Organ odwoławczy podkreślił również w tym miejscu, że ww. decyzja ma charakter decyzji określającej wysokość zobowiązania, a nie jak twierdzi strona ustalającej wysokość zobowiązania, a więc zobowiązanie nie powstaje z dniem jej doręczenia tylko z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (w tym przypadku ustawa o rehabilitacji) wiąże skutki. W opinii organu odwoławczego, stanowisko takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie m.in. w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 77/13. MPiPS zauważył następnie, że Skarżąca przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w związku z obowiązkiem zwrotu niewykorzystanych na dzień utraty statusu zakładu pracy chronionej środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, dokonała wpłat w dniach: 1 sierpnia 2011 r., 12 sierpnia 2011 r., 9 lutego 2012 r. oraz w dniu 13 lutego 2012 r. odpowiednio w wysokości: 100.000 zł, 90.000 zł, 100.000 zł oraz 40.631 zł.. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p., wskazał również że biorąc pod uwagę fakt, iż upływ terminu płatności zobowiązania nastąpił w dniu 20 października 2008 r., Skarżąca powinna była naliczyć odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu tego terminu. Ponadto organ odwoławczy odnotował również, że zgodnie z przepisem art. 55 § 2 O.p., w sytuacji gdy dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tą należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaliczył ww. wpłaty dokonane przez Skarżącą, zaś przedstawione w odwołaniu argumenty Skarżącej o tym, iż odsetki powinny być naliczane od dnia uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2013 r. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zobowiązanie do zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powstało z mocy prawa i tym samym odsetki za zwłokę muszą być naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu określonego w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji do dnia wpłaty, a nie od dnia wydania tejże decyzji. Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie MPiPS z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 17 marca 2014 r.. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 § 2, art. 123 § 1, art. 124 O.p.. Skarżąca wniosła w przedmiotowej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji, organ ten w dalszym ciągu nie wskazuje metodologii dokonanych podziałów wpłaconych przez Skarżącą kwot na część zaliczoną na należność główną oraz część zaliczoną na należne odsetki. Stanowi to zdaniem Skarżacej naruszenie przepisu art. 124 O.p., który nakazuje, by organ podatkowy wyjaśniał zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, tak aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W opinii Skarżącej nie można zgodzić się z tezą, iż w uzasadnieniu utrzymanego w mocy postanowienia jest zawarte dokładne wyjaśnienie sposobu zaliczania dokonanych wpłat, nie wskazano bowiem żadnego algorytmu, jakim posłużono się przy rozliczaniu poszczególnych wpłaconych kwot. Ponadto zdaniem Skarżącej, przedstawione tam wyliczenia zawierają istotne błędy, powodujące niekorzystne dla niej rozliczenie wpłaconych kwot. Ponadto przy wyliczeniu należnej kwoty, nie został uwzględniony zapis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Tymczasem wedle Skarżącej, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 5 lipca 2010 r., zaś decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] stycznia 2012 r.. Zatem zgodnie z powołanym przez Skarżącą przepisem art. 54 § 1 pkt 7 O.p., za okres od 5 lipca 2010 r. do [...] stycznia 2012 r., nie można naliczać odsetek z tytułu zwłoki. Skarżąca zarzuciła również w uzasadnieniu swojej skargi niewyjaśnienie w uzasadnieniu utrzymanego w mocy postanowienia organu pierwszej instancji kwestii ustalenia wysokości zobowiązania na dzień dokonywania wpłat. Skarżąca zauważyła, że z tabeli znajdującej się w postanowieniu organu pierwszej instancji, powtórzonej następnie w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego wynika, że przyjęto jako podstawę wszelkich wyliczeń kwotę należności głównej, tj. 294.805 zł, nie pomniejszając tej kwoty o dokonane wpłaty. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca przedstawiła w swojej skardze własne wyliczenie przedstawiające sposób zaliczenia dokonanych przez nią wpłat na kwotę główną zobowiązania oraz na odsetki, wskazując następnie że z przedstawionych przez nią wyliczeń wynika, że jej zobowiązanie na dzień sporządzenia jej skargi wynosi: należność główna – 24.404,17 zł, odsetki – 5.598,06 zł.. Skarżąca podniosła również, że sposób rozliczenia dokonanych wpłat wskazuje, iż wyliczając zobowiązanie Skarżącej, nie dokonywano odpowiedniej korekty kwoty należnej o kolejne wpłaty. Tym samym błędnie wyliczone zostało zaliczenie dokonanych wpłat, ze szkodą dla Skarżącej. Nadto Skarżąca podniosła, że przy obliczaniu należnych odsetek nie wykonano dyspozycji zawartej w art. 54 i 55 O.p., co stanowi rażące naruszenie prawa, determinujące nieważność zaskarżonego postanowienia. Skarżąca zwróciła również uwagę, że na zaniechanie naliczania odsetek za okres od 5 lipca 2010 r. do [...] stycznia 2012 r. wskazał organ pierwszej instancji w piśmie przewodnim do odwołania Skarżącej z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...]. Podobnie o zaniechaniu naliczania odsetek za wskazany wyżej okres stanowi zdaniem Skarżącej, wzmianka zamieszczona w rubryce 39. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 września 2013 r. Skarżąca zarzuciła też, że przed wydaniem postanowień organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nie miała ona możliwości wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego służącego do ich wydania. Nie mogła odnieść się zarówno do zastosowanej metody zaliczania dokonanych wpłat, jak i co do zasadności dokonanych wyliczeń, co w opinii Skarżącej stanowi rażące naruszenie zasady określonej w art. 123 § 1 O.p.. Jako rażące naruszenie dyspozycji zawartej w art. 124 O.p., Skarżąca wskazała również niewyjaśnienie jej przesłanek, jakimi organy kierowały wydając swoje postanowienia. W piśmie z dnia 15 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę MPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, sprowadzała się do oceny legalności dokonanego przez organy zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącą na poczet zaległości wynikających z decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2013 r., znak [...], określającej Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W ocenie strony skarżącej organy nie wskazały metodologii dokonanych podziałów wpłaconych przez Skarżącą kwot na część zaliczoną na należność główną oraz część zaliczoną na należne odsetki, w szczególności bowiem nie wskazano żadnego algorytmu, jakim posłużono się przy rozliczaniu poszczególnych wpłaconych kwot, a przedstawione wyliczenia zawierają istotne błędy. Jako podstawę wszelkich wyliczeń przyjęto bowiem kwotę należności głównej, tj. 294.805 zł, nie pomniejszając tej kwoty o dokonane wpłaty. Ponadto jak Skarżąca wskazała, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ naliczał odsetki w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu środków nieprzekazanych na PFRON, tj. od dnia 5 lipca 2010 r. do dnia wydania decyzji organu I instancji tj. do dnia [...] stycznia 2012 r.. Mając na uwadze tak zakreślony spór należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem dokonywanej w niniejszej sprawie oceny, jest prawidłowość dokonania przez organy zarachowania kwot wpłaconych przez Skarżącą na poczet istniejącej zaległości, powstałej na skutek utraty przez Skarżącą statusu zakładu pracy chronionej. Wyjaśnić zatem należy, że przedmiotem oceny Sądu nie może być prawidłowość ustalonej do zapłaty kwoty. Te ustalenia mogły być bowiem kwestionowane na etapie postępowania zakończonego decyzją Wojewody [...] z dnia [...] maja 2013 r., znak [...], która określiła wysokość zobowiązania w związku z obowiązkiem zwrotu niewykorzystanych na dzień utraty statusu zakładu pracy chronionej środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Skarżąca przed wydaniem ww. decyzji dokonała w dniach 1 sierpnia 2011 r., 12 sierpnia 2011 r., 9 lutego 2012 r. oraz w dniu 13 lutego 2012 r. wpłat odpowiednio w wysokości: 100.000,00 zł, 90.000,00 zł, 100.000,00 zł oraz 40.631,00 zł. Wobec, znajdującego w niniejszej sprawie odpowiedniego zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zasadne było dokonanie w oparciu o przepis art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnego zaliczenia dokonanych wpłat na poczet kwoty zaległości głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Jednocześnie wskazać należy, że przepis przywołany precyzuje sposób w jaki to zaliczenie powinno zostać dokonane. Stosownie bowiem do postanowień zawartych w tym przepisie, zaliczenia dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie, kwota zaległości głównej to kwota 294.805,00 zł, zaś kwota odsetek to kwota 92.355,00 Zatem organ dokonując zaliczenia wpłaconych kwot, miał obowiązek dokonać tego w takim stosunku, w jakim kwota zaległości głównej pozostawała do kwoty odsetek. W ocenie Sądu organ dokonał tego zaliczenia w sposób prawidłowy. Stosunek kwoty należności głównej do kwoty odsetek do stosunek 3:1. W takim też stosunku dokonano zarachowania wpłacanych przez Skarżącą kwot na poczet należności głównej oraz kwoty odsetek. Nie ma w tym kontekście racji Skarżąca przedstawiając własny algorytm dokonywania tego zaliczenia. W szczególności zwrócić należy uwagę, że Skarżąca wskazała, że zaliczenie powinno nastąpić w takim stosunku w jakim pozostaje suma należności głównej oraz należnych odsetek do kwoty należności głównej. W ocenie Sądu działanie takie jest zupełnie nieuprawnione. Z art. 55 O.p. wynika bowiem, że chodzi o stosunek kwoty należności głównej do kwoty odsetek, nie zaś sumy kwoty należności głównej i odsetek do kwoty należności głównej. Zarzut dotyczący przyjęcia jako podstawy wyliczeń kwoty należności głównej bez pomniejszenia jej o dokonane wpłaty, jest również chybiony. Skoro bowiem w sytuacji gdy dokonywane wpłaty nie wystarczały na jednoczesne pokrycie kwoty zaległości głównej oraz kwoty odsetek, a zarazem dopiero zaskarżone postanowienie wskazuje sposób zarachowania dokonywanych przez Skarżącą wpłat, to nie było możliwe, bez wydania postanowienia w trybie art. 55 § 2 O.p., wcześniejsze dokonanie pomniejszenia kwoty należności głównej. Innymi słowy uwzględnienie dokonanych wpłat, ma miejsce dopiero w chwili wydania stosownego postanowienia stwierdzającego sposób zaliczenia wpłaconych sum. Fakt natomiast, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest dokładnego algorytmu na podstawie którego dokonano zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości oraz odsetek, nie przesądza zdaniem Sądu o braku prawidłowości tego zaliczenia, a tym samym – wobec stwierdzenia prawidłowości dokonanych zaliczeń – stanowi uchybienie które pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Tym samym za bezzasadne uznać należy argumenty strony Skarżącej dotyczące naruszenia art. 55 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz rażącego naruszenia art. 124 O.p.. Za niezasadne Sąd uznał również formułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z akt sprawy, w tym zarówno z zaskarżonego postanowienia organu jak i ze znajdującego się w aktach sprawy tytułu wykonawczego nr [...] oraz pisma Prezesa PFRON z dnia 22 lutego 2012 r., wynika jednoznacznie że odsetki za zwłokę nie były naliczane okresie od 5 lipca 2010 r. do [...] stycznia 2012 r.. Brak jest jednocześnie podstaw, aby kwestionować wynikające z przywołanych dokumentów ustalenia. Również Skarżąca nie wskazuje poza tymi samymi dokumentami, innych okoliczności uzasadniających jej twierdzenia w niniejszym zakresie. Mając zatem na uwadze, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, Sąd uznał, że powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie nakazu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo Sąd wskazuje że jak wynika z akt sprawy Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 1 września 2008 r., na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., Nr [...]. Tym samym, stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (jedn. tekst Dz. U Nr 127, poz. 721 z 2011 r. ze zm.), Skarżąca miała obowiązek zwrócić do dnia 20 października 2008 r. środki funduszu rehabilitacji do PFRON (art. 49 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 7 ww. ustawy). Jednocześnie w myśl art. 49 ust. 1 tejże ustawy do wpłat o których mowa w art. 33 ust. 7 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również przepisy dotyczące określenia wysokości należnych wpłat, ustalenia odsetek oraz zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległych kwot. Decyzją Wojewody [...] z dnia [...] maja 2013 r., znak [...], określona została wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na PFRON . W tym miejscu wskazać należy, że decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, co oznacza że obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z tej decyzji powstał z mocy samego prawa. Wydanie decyzji nie warunkuje powstania tego obowiązku. Jedynie błąd w działaniu zobowiązanego podmiotu, polegający na niewykonaniu w całości lub w części ciążącego na nim obowiązku, powoduje konieczność wydania tejże decyzji. Zatem prawidłowo przyjęły organy, że odsetki za zwłokę, winny być naliczane – stosownie do znajdującego odpowiednie stosowanie przepisu art. 53 § 4 O.p. – od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Tym samym w ocenie Sądu nie jest kwestionowanie zasadne przyjętego przez organy sposobu naliczania odsetek za zwłokę od dnia 21 października 2008 roku. Reasumując, dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzegł naruszeń przepisów postępowania podnoszonych w skardze, ani innych naruszeń prawa, które skutkowałoby wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, organ wydając zaskarżone postanowienie przyjął prawidłowy tok postępowania, i nie dopuścił się uchybienia przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie. Tym samym Sąd uznał, że postępowanie zakończone zaskarżonym postanowieniem przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Mając na względnie powyższe Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a..