I SA/Po 546/14

Dnia 20 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 roku sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w[...], na podstawie art. 210, art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 8, art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: "u.g.h."), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. "A" z dnia [...] lutego 2013 r., odmówił zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] października 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, polegającej na zastąpieniu lokalizacji jednego punktu gier ujętego w punkcie XI zezwolenia pod pozycją [...], nową lokalizacją. W motywach rozstrzygnięcia organ zaznaczył, iż wnioskowanej przez stronę zmianie decyzji ostatecznej sprzeciwia się przepis art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej w skrócie: "u.g.h."), który stanowi, że w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Orzekając w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w[...] uwzględnił wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 i uznał, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej w skrócie: "Dyrektywa 98/34/WE"), a w związku z tym nie ma podstaw do tego, by go nie stosować. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu Spółka zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, podczas gdy przepis ten stanowi, zdaniem strony skarżącej, "regulację techniczną" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i nie może być stosowany na skutek braku notyfikacji u.g.h. Komisji Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w I instancji, wskazując, że 135 ust. 2 u.g.h., a więc przepis zabraniający zmian lokalizacji punktów gier nie jest przepisem technicznym w świetle Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie wpływa w sposób istotny na sprzedaż, właściwości jak również obrót automatami do gier o niskich wygranych. W zaskarżonej decyzji organ poddał analizie treść wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 i uznał, że z uzasadnienia tego wyroku wynika nakaz badania - w tym przypadku przepisu art. 135 ust. 2- jeżeli nakłada on warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, gdyż zakaz przedłużania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry może bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W ocenie organu odwoławczego, nie można utożsamiać zakazu zmiany zezwoleń z zaprzestaniem eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych, które działały w punktach gier objętych takim zezwoleniem. Brak możliwości zmiany zezwolenia nie wpływa istotnie na automaty do gier o niskich wygranych, gdyż mogą one być nadal eksploatowane w różnych punktach gier objętych nie tylko danym zezwoleniem, ale również innym, w tym na obszarze zupełnie innego województwa. Automaty takie mogą być wycofywane z danego punktu gier i wprowadzane - po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych (lub zmian do takich akt) - do innego punktu gier. Dla potwierdzenia powyższego Dyrektor Izby Celnej w [...] odniósł się do historii eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych o nr poświadczenia rejestracji[...], należącego do Spółki z o.o. "A". Otóż z systemu KRAG (Komputerowy Rejestr Automatów do Gier) wynika, że automat ten przez jakiś czas działał w punkcie objętym zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w[...], po czym od [...] czerwca 2009 r. do [...] maja 2012 r. eksploatowany był na obszarze województw [...] oraz[...], czyli w punktach objętych zupełnie innymi zezwoleniami, by następnie wrócić do punktu gier objętego zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w[...]. Powyższe w ocenie organu potwierdza, że art. 135 ust. 2 u.g.h. nie wpływa w tym przypadku w żaden sposób na obrót automatami do gier o niskich wygranych, bo jak wykazał organ nic nie stoi na przeszkodzie, by z danego punktu gier, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, automaty, które były tam eksploatowane, przenosić do innych lokalizacji (położonych nawet w innym województwie, objętych zupełnie innym zezwoleniem) i tam urządzać na nich gry. Ponadto zdaniem organu treść przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. w ogóle nie wywiera również istotnego wpływu na obrót automatami do gier o niskich wygranych. Automaty do gier mogą stać się przedmiotem obrotu na rynku nie tylko polskim, ale także europejskim, o czym świadczą powołane przez organ dane statystyczne w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz importu i eksportu automatów do gier hazardowych za okres 2009-2012, zebrane z systemu INTRASTAT i z systemu obsługi zgłoszeń celnych. Kolejną rzeczą, na którą zwrócił uwagę organ odwoławczy, a która świadczy o tym, iż nie można mówić o technicznym charakterze przepisu art. 135 ust. 2 jest fakt, że ustawodawca nie przewidując możliwości zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych stworzył możliwość przesunięcia gier m.in. na tego typu urządzeniach do kasyn gry. W porównaniu z poprzednio obowiązująca ustawą z 1992 r. maksymalną liczbę automatów do gier eksploatowanych w kasynach zwiększono do 70 sztuk. Zaznaczono też, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera żadnego przepisu, który jednoznacznie zakazywałby eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych w kasynach, stąd też istnieje możliwość przesunięcia tego typu urządzeń do takich ośrodków gier. Powołując się na dane z Komputerowego Rejestru Automatów do Gier (KRAG), Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że w Polsce funkcjonują 53 kasyna, w których znajduje się dużo mniej automatów, niż ustawowo dopuszczalna maksymalna liczba. Dla przykładu wskazał na kasyna zlokalizowane na obszarze woj.[...] w których znajdują się 33 wolne miejsca, by móc wstawić automaty. Następnie organ wykazał, na podstawie informacji zebranych, od naczelników urzędów celnych, że na obszarze woj.[...], w ramach posiadanego zezwolenia Spółka eksploatuje tylko 7 automatów do gier o niskich wygranych, z czego 3 sztuki na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w[...], 3 sztuki na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w[...], 1 sztuka na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w[...], natomiast na obszarze podległym miejscowo Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] nie jest eksploatowany żaden automat. Ilość przez nią eksploatowanych automatów, w porównaniu do tej, którą faktycznie mogłaby eksploatować (zezwolenie dla Spółki obejmuje 360 punktów gier, przy założeniu, że maksymalnie w punkcie gier mogą być eksploatowane 3 automaty do gier o niskich wygranych) to zaledwie 0,65 % (7 automatów eksploatowanych na 1080 możliwych). Dodatkowo z informacji pozyskanych od naczelników urzędów celnych wynika, że ostatnie automaty do gier o niskich wygranych utracą sześcioletnie poświadczenie rejestracji w maju 2015 r. A zatem w ocenie organu istnieje nie tylko prawna (nie ma zakazu ustawowego), ale również faktyczna (są wolne miejsca) możliwość wprowadzenia automatów do gier o niskich wygranych do kasyn. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że taki proces nie wymagałby modyfikacji urządzeń, gdyż w kasynach eksploatuje się także automaty do gier, na których możliwa jest gra za stawki porównywalne, a nawet niższe od tych, przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych. Na poparcie swojej argumentacji organ odwołał się do pozyskanych opinii automatów do gier zlokalizowanych w kasynach gry. Organ odwoławczy zakładając jednak, że cześć automatów do gier o niskich wygranych wymagałaby modyfikacji wykazał, że zarówno nakład finansowy, sposób, czas stosowanych zabiegów oraz rodzaj czynności, nie mogą być oceniane jako istotne, a przede wszystkim nie doprowadzą do powstania zupełnie innego produktu. Zasadnicza cecha takiego urządzenia zostanie bowiem bez zmian. Na przeprogramowanym automacie nadal będzie można urządzać gry hazardowe, tyle że za inne stawki. Na potwierdzenie tego, iż proces przeprogramowania automatu jest procesem nieskomplikowanym, jak również nie wymagającym olbrzymich nakładów finansowych, Dyrektor Izby Celnej w [...] odwołał się do włączonych do akt sprawy pism biegłego sądowego Sądu Okręgowego w [...] oraz Izby Celnej w [...] Wydziału Laboratorium Celne, tj. jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Dyrektor Izby Celnej w[...] zaznaczył, że gdyby jednak uznać, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. jest przepisem technicznym i wpływa w sposób istotny na obrót i właściwości automatów do gier o niskich wygranych, to w świetle orzecznictwa wspólnotowego istnieje możliwość wprowadzenia przepisów technicznych z pominięciem procedury notyfikacyjnej (por. również pkt 26 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.). Końcowo, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nawet stwierdzenie, iż jakiś przepis jest techniczny, nie wyklucza możliwości powołania się przez państwo członkowskie na którąkolwiek z klauzul bezpieczeństwa, zdrowia publicznego itp., czyli wartości nadrzędnych, które państwo członkowskie chroni, jednocześnie chroniąc swoich obywateli przed niepożądanymi zjawiskami, do których niewątpliwie trzeba zaliczyć hazard. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma wątpliwości co do tego, iż hazard jest uzależnieniem, które prowadzi m.in. do pozbawienia środków do życia, upadłości, samobójstw, rozpadu więzi rodzinnych czy szerzenia się przestępczości. Zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości, skarżąca zarzuciła niezasadne zastosowanie przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h., zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, podczas gdy powołany przepis stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, wobec braku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś wniosek strony skarżącej winien być uwzględniony na mocy art. 135 ust. 1 u.g.h. W związku z tym skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz utrzymanej nią w mocy decyzji tego samego organu i nakazanie rozpoznania wniosku skarżącej w trybie art. 135 ust. 1 u.g.h., a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W ocenie skarżącej okoliczność braku notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych, w tym oczywiście art. 135 ust. 2, jest bezsporna. Swoje stanowisko popiera wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 oraz wyrokami WSA we Wrocławiu, w których Sąd orzekł o tym, iż art. 135 ust. 2 u.g.h., jako przepis techniczny nie może być stosowany. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Na mocy art. 135 ust. 1 u.g.h. zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 tej ustawy, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Natomiast na podstawie art. 135 ust. 2 u.g.h. w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy przepisy przejściowe zawarte w u.g.h., tj. art. 129 ust. 1 w związku z art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37, Dz.U.UE-sp.13-20-337 ze zm.; dalej: Dyrektywa 98/34/WE), a więc czy przed wejściem w życie ten akt prawny powinien podlegać notyfikacji przez Komisję Europejską według art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy. W ocenie skarżącej spółki przepisy te są przepisami technicznymi, a wobec braku ich notyfikacji, nie powinny one być stosowane w niniejszej sprawie. Odnosząc się kwestii spornej należy wobec tego wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nakłada natomiast na państwa członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów powinny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Ocena, czy sporne przepisy u.g.h., tj. art. 129 ust. 1 w związku z art. 135 ust. 2 stanowią przepisy techniczne w rozumieniu przytoczonych powyżej uregulowań prawa europejskiego, poza analizą aktów normatywnych, wymaga także odwołania się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W sentencji tego wyroku TSUE stwierdził, że "Artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, z zacytowanej sentencji wyroku wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, TSUE nie wskazuje wprost, jakie przepisy u.g.h. należy uznać za przepisy techniczne. TSUE stwierdza, że przepisy takie mogą znajdować się w u.g.h., lecz nie określa jakie przepisy u.g.h. należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Po drugie, TSUE nie przesądza ich technicznego charakteru stwierdzając, że analizowane przepisy u.g.h. stanowią potencjalnie, a więc hipotetycznie przepisy technicznie. W takiej sytuacji niezbędne wydaje się odwołanie do uzasadnienia wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. W uzasadnieniu tym TSUE wyjaśnia, że przedmiotem analizy było m.in. pytanie, którego treść odnosi się bezpośrednio do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Mianowicie, jedno z pytań prejudycjalnych brzmiało: "Czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy [98/34/WE] powinien być interpretowany w ten sposób, że do »przepisów technicznych«, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry?" Odnosząc się do powyższej problematyki i dokonując analizy przepisów przejściowych zawartych w u.g.h. TSUE stwierdza, w szczególności, że "przepisy krajowe [przepisy przejściowe] będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34" (pkt 30 uzasadnienia). Ponadto TSUE wyjaśnia (pkt 31-34 uzasadnienia), że "jak wynika z orzecznictwa Trybunału, przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, obejmującej między innymi zakaz użytkowania, jeżeli ich skutek wykracza w sposób oczywisty poza samo określenie dopuszczalnych przeznaczeń produktu i nie polega jedynie na ograniczeniu sposobu jego użytkowania (zob. ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 76). Ta kategoria przepisów technicznych dotyczy bowiem w szczególności przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać (ww. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 77). W tej kwestii należy zaś stwierdzić, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Przepis ten pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Trzeba wobec tego stwierdzić, iż w tych okolicznościach przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych." Na szczególną uwagę zasługuje zwłaszcza ostatnie z zacytowanych zdań, które w nawiązaniu do wcześniejszych przywołanych fragmentów uzasadnienia zdaje się w sposób jednoznaczny stwierdzać, że przepisów przejściowych u.g.h. nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych, a to w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przepisy te, co do zasady, nie mogą zostać uznane za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wniosek taki wymaga jednak skonfrontowania z dalszą częścią uzasadnienia wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. Kontynuując wywód TSUE stwierdza bowiem, że "należy zaś stwierdzić, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tych okolicznościach zadaniem sądu krajowego jest ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (zob. podobnie w/w wyrok w sprawie Lindberg, pkt 78)" (pkt 36-37). Analiza uzasadnienia wyroku TSUE w zakresie uznania przepisów przejściowych u.g.h., w tym art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 tej ustawy, za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE może wobec przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. prowadzić do rozbieżnych konkluzji. Z jednej strony TSUE stwierdza bowiem, że "przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych", a tym samym za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 34 uzasadnienia). Z drugiej strony TSUE w uzasadnieniu tego samego wyroku zaznacza, że "przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami" (pkt 36 uzasadnienia). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, mimo że TSUE w jednym miejscu uzasadnienia wskazuje, że co do zasady przepisy przejściowe nie mogą być uznane za przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, to jednak z dalszej części uzasadnienia wynika nakaz badania przez sąd krajowy wszystkich przepisów, jeżeli nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, gdyż – jak wyjaśnił TSUE – zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. Przy czym TSUE nie formułuje wyczerpującego katalogu okoliczności, które winny być przedmiotem analizy. W uzasadnieniu wskazane zostały jedynie przykładowe okoliczności, które winny być brane pod uwagę przy badaniu, czy dany przepis ma charakter techniczny. TSUE stwierdził bowiem, że dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Odnosząc powyższe rozważania natury prawnej na grunt badanej sprawy należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że przepisy u.g.h., dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (a zwłaszcza przepis art. 135 ust. 2), nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, które wymagają uprzedniej notyfikacji. Teza ta została obszernie uzasadniona, a organ powoływał szereg trafnych okoliczności prawnych i faktycznych na jej poparcie. Uzasadnienie to w zasadzie, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, zasługuje na aprobatę. Podkreślenia jednak wymaga, że w świetle powyższych wyjaśnień oraz znaczenia terminu "przepisy techniczne" wynikającego z Dyrektywy 98/34/WE, w pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do analizy okoliczności faktycznych należy ustalić, czy w ogóle przepis przejściowy znajdujący zastosowanie w konkretnej sprawie, tj. art. 135 ust. 2 u.g.h. może wywołać skutek pozwalający na uznanie go za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektyw 98/34/WE. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że co do zasady, istota przepisów przejściowych, takich jak analizowane przepisy znajdujące się w art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h., sprowadza się do umożliwienia podmiotom kontynuowania działalności według reguł wyznaczonych przepisami poprzednio obowiązującej ustawy. Przepisy nowej ustawy nie znajdują zatem zastosowania w zakresie, w jakim podmioty prowadzą działalność na podstawie uzyskanego zezwolenia do czasu upływu terminu oznaczonego w tym zezwoleniu. W konsekwencji oznacza to, że mimo wejścia w życie u.g.h. przepisy zawarte w tej ustawie nie znajdą zastosowania w danej sprawie, stąd zbędne wydaje się poddanie badaniu, na potrzeby rozpoznania tej sprawy, czy ustawa ta zawiera przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Skoro bowiem przepisy te nie znajdują w sprawie zastosowania – co do zasady – to nawet ustalenie, że są one przepisami technicznymi nie będzie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na to, że skutkiem tego rodzaju ustalenia byłoby stwierdzenie, że przepisy te nie mogą być stosowane co w okolicznościach sprawy ma miejsce właśnie ze względu na analizowane przepisy przejściowe. Na marginesie można jedynie zauważyć, że z uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. bezsprzecznie wynika, że "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34" (pkt 25 uzasadnienia). Podkreślenia jednak wymaga, że właśnie z uwagi na analizowane przepisy przejściowe art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie znajdzie w sprawie zastosowania, a w konsekwencji podmioty, którym wydano zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach mogę tę działalność kontynuować do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, także poza kasynami gry. Wobec powyższego rozważenia wymaga, czy mimo odesłania do stosowania przepisów dotychczasowych, co wynika wprost z art. 129 ust. 1 u.g.h., inny przepis tej ustawy art. 135 ust. 2 u.g.h. wprowadza tego rodzaju ograniczenia w stosowaniu tej ustawy, że pozwalają one stwierdzić, że przepis ten jest jednak przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Innymi słowy zbadania wymaga, czy ograniczenie zawarte w art. 135 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych, pozostawia miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. Odnosząc się do zasygnalizowanej powyżej kwestii, należy przede wszystkim stwierdzić, że analizowane przepisy u.g.h. nie ustanawiają przeszkód w kontynuowaniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem posiadanych przez podmiot urządzeń do czasu wygaśnięcia uzyskanego przez ten podmiot zezwolenia. W okresie objętym zezwoleniem nie zachodzi zatem potrzeba ani zmiany sposobu prowadzenia działalności, ani zmiany miejsca wykorzystywania urządzenia ani modyfikacji sposobu jego użytkowania. Nie ma zatem potrzeby zmiany celu, funkcji oraz cech danego produktu. Taka konieczność nastąpi dopiero wówczas, gdy podmiot zdecyduje się na kontynuowanie prowadzenia działalności zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych po wygaśnięciu koncesji. Dopiero wówczas znajdą ewentualnie zastosowanie przepisy u.g.h. i wtedy dopiero wystąpi koniczność zbadania, czy przepisy tej ustawy stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Po raz kolejny należy w tym miejscu jednak podkreślić, że dopóki podmiot kontynuuje działalność na podstawie zezwolenia uzyskanego na podstawie dotychczasowej ustawy to przepisy tej ustawy będą znajdować zastosowanie. Ponadto zbędne, zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wydaje się zbadanie, czy uregulowania u.g.h. wpływają istotnie na sprzedaż tych urządzeń. Podkreślenia wymaga, że nie jest to przedmiotem wniosku skarżącej spółki, która wystąpiła o zmianę ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, polegających na zastąpieniu dotychczasowego punktu gier na automatach o niskich wygranych ujętych w punkcie XI pod pozycją [...] powyższego zezwolenia, nową lokalizacją. Wniosek ten nie zmierzał zatem do uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności pod rządzami u.g.h., co wymagałoby zbadania, czy przepisy tej ustawy są przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, lecz do zmiany ostatecznej decyzji, na podstawie której skarżąca spółka mogła prowadzić działalność w zakresie wynikającym z treści tego zezwolenia, a więc mogła użytkować wszystkie posiadane urządzenia na zasadach określonych w tym zezwoleniu, tj. w miejscach tam wskazanych. W świetle powyższych wyjaśnień należy powrócić do kluczowego pytania w kontekście oceny, czy przepisy będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 135 ust. 2 u.g.h., jest przepisem technicznym. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, podzielając w tym zakresie stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 281/13, że konstrukcja art. 135 ust. 2 u.g.h. nie zawiera żadnych elementów normatywnych wpływających na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Uniemożliwienie bowiem zmiany miejsc usytuowania punktów gier nie stanowi bariery w dalszym prowadzeniu działalności przez przedsiębiorcę w miejscach dotychczasowych, przy użytkowaniu tej samej liczby automatów i o tych samych właściwościach. W kontekście poczynionych ustaleń zasadne jest twierdzenie, że przepisy przejściowe u.g.h. nie wprowadzają "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE, a przez to nie mają charakteru "przepisów technicznych" w ujęciu art. 1 pkt 11 tej Dyrektywy i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, jak trafnie czyni to WSA we Wrocławiu w powołanym powyżej wyroku, że organy nie mogły zadośćuczynić wnioskowi skarżącej spółki, z powodu nieistnienia ku temu podstawy prawnej. Nawet gdyby, uznając art. 135 ust. 2 u.g.h. za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, organ odmówił zastosowania tego przepisu w sprawie, to jedynym przepisem, w którym można byłoby poszukiwać umocowania organów do ewentualnej zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia), pozostałby art. 135 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Należy jednak uznać za zasadne wyjaśnienia WSA we Wrocławiu, który stwierdził w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku, że zawarte w art. 135 ust. 1 u.g.h. odesłanie do stosowania wprost zasad określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń nie obejmuje swym zakresem zmiany miejsca lokalizacji punktu do gier na automatach do niskich wygranych. Przewidziana w art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.g.h. możliwość zmiany miejsca urządzania gier dotyczy bowiem zmiany kasyna lub salonu gry, nie zaś punktu do gier na automatach o niskich wygranych. Zakresem przedmiotowym przywołanego unormowania nie można więc – ze względu na jego niedwuznaczne brzmienie – w żadnym przypadku objąć zmiany punktu gier do automatów o niskich wygranych. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia rozszerzająca zakres – dającej się wyprowadzić z art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.g.h. – normy bezwzględnie obowiązującej, przez jej analogiczne stosowanie do zmiany lokalizacji punktów gier do automatów o niskich wygranych. Takie postępowanie organów celnych naruszałoby konstytucyjną zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), co w przypadku wydania decyzji dopuszczającej zmianę lokalizacji punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych musiałoby prowadzić do stwierdzenia jej nieważności, jako wydanej bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h.). Nie sposób pominąć, że wcześniej obowiązująca ustawa, pod rządami której skarżąca spółka uzyskiwała zezwolenie, także nie dawała jej prawa do żądania przeniesienia punktu gier na automatach z jednego lokalu do drugiego, ale też nie zakazywała zmiany zezwolenia w tym zakresie. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, dopuszczalność takiej zmiany stała się więc przedmiotem kilkuletniej kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych, którą ostatecznie rozstrzygnął NSA uchwałą z 3 listopada 2009 r., II GPS 2/09, ustalając korzystną dla przedsiębiorców wykładnię art. 155 k.p.a. dotyczącego nadzwyczajnej zmiany decyzji ostatecznej. Uznając art. 135 ust. 2 u.g.h. za zgodny z art. 2 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wywiódł jednak, że ustawodawca nie naruszył zasady ochrony interesów w toku. Przeciwnie, jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, właśnie w jej poszanowaniu, choć docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak (na podstawie przepisów przejściowych ustawy hazardowej) dopuścił taką działalność w dotychczasowych punktach gier do czasu upływu ważności zezwoleń. Ustawodawca nie ograniczył, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, praw przedsiębiorców, wynikających z uzyskanych zezwoleń, wykluczył natomiast możliwość dokonania nadzwyczajnej zmiany posiadanych zezwoleń, co nie oznacza jednak naruszenia praw nabytych, ani zasady ochrony interesów w toku. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyraźne wyłączenie nadzwyczajnej możliwości modyfikacji decyzji administracyjnej w zakresie zmiany usytuowania punktu gier na automatach o niskich wygranych, nie narusza istoty uprawnień podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tym zakresie, ponieważ uprawnienia te nie zostały naruszone ani w kontekście przedmiotu działalności, ani czasu jej prowadzenia, ani też jej kontynuowania w określonych zezwoleniem punktach gier. Powołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co zrozumiałe, nie odnosił się do problematyki badania przepisów u.g.h. pod kątem ich technicznego charakteru w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Jednakże, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, tezy w nim sformułowane oraz wypływające z nich wnioski stanowią dodatkowy argument, że przepis art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, gdyż w wyniku jego zastosowania nie dochodzi do sytuacji, w której skarżącej spółce pozostawia się miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. Przepis ten nie prowadzi bowiem do żadnej zmiany sytuacji podmiotu w porównaniu z sytuacją, jaką zastałby podmiot prowadząc działalność pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. Podkreślenia wymaga bowiem za Trybunałem Konstytucyjnym, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa podmioty nie posiadały możliwości dowolnej zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej. W takim przypadku ich sytuacja wyznaczana normami prawnymi, których treść zrekonstruowana została na podstawie przepisów u.g.h. nie różni się w żaden sposób od sytuacji wyznaczanej normami prawnymi wynikającymi z przepisów wcześniej obowiązującej ustawy. W konsekwencji na skutek zastosowania art. 135 ust. 2 u.g.h. nie dochodzi do ograniczenia możliwości działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto podkreślenia wymaga, że na organie wydającym zaskarżoną decyzję ciąży konstytucyjny obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej do kształtowania ich konkretnych praw i obowiązków. Także organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją RP lub normami prawa unijnego. Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07) – powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji – zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w [...] nie był uprawniony do odmowy zastosowania art. 135 ust. 2 u.g.h. zwłaszcza w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. orzekł, że jest on zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Mając na względzie powyższe za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze zarzuty. Organ wydający zaskarżoną decyzję nie uchybił przepisom prawa materialnego w zakresie, w jakim uznał, że art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Organ nie uchybił również normom wynikającym z przepisów prawa procesowego, dokonał kompleksowego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji trafnie uznał, że znajdujący zastosowanie w sprawie art. 135 ust. 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku