II FSK 2179/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 943/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 943/14) oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 sierpnia 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że powyższą decyzją Dyrektor utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 26 czerwca 2014 r., ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę 166.598 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia 26 czerwca 2014 r., którą uchylił decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2013 r., w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ponad kwotę 166.598 zł i określił wysokość zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na kwotę 166.598 zł. Wnioskiem z dnia 7 lipca 2014 r. skarżący zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy i zmianę powyższej decyzji poprzez zmianę wysokości zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wskazano, że sposób, w jaki organ podatkowy zastosował art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386 ze zm.) nie uwzględnia specyfiki sytuacji gospodarczej Polski w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych XX wieku oraz wyjątkowej dynamiki zmian wartości nabywczej pieniądza. Ponadto, w ocenie podatnika, jest on sprzeczny z brzmieniem przepisów ustawy o denominacji złotego. Zdaniem pełnomocnika strony, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy denominacyjnej przelicznik 10.000 starych zł - 1 nowy zł (określony w art. 2 ust. 2 ustawy denominacyjnej) należy stosować do praw majątkowych, zobowiązań i należności pieniężnych powstałych przed 31 grudnia 1994 r., a płatnych po tej dacie. Powyższej zasady nie można stosować do kosztów nabycia udziałów w spółce kapitałowej, wyrażonych w kwotach pieniężnych, wydatkowanych w latach 1991 i 1993, albowiem zostały poniesione przed 31 grudnia 2004 r. i nie były płatne po tej dacie. Potwierdza to przepis art. 4 ust. 2 ustawy denominacyjnej, zgodnie z którym przeliczenie o którym mowa w art. 4 ust. 1 następuje według stanu z dnia 1 stycznia 1995 r. Art. 4 ust. 1 ustawy denominacyjnej znajduje zastosowanie do praw, należności i zobowiązań istniejących w dniu 1 stycznia 1995 r. W dniu 1 stycznia 1995 r. nie istniało zobowiązanie skarżącego wobec spółki A., ponieważ z chwilą wpłaty do kasy spółki kwot należnych tytułem wpłaty na kapitał zakładowy wygasło jego zobowiązanie wobec spółki, jak i należność przysługująca spółce. W dniu 1 stycznia 1995 r. istniały po stronie podatnika prawa majątkowe, które mogły być przedmiotem denominacji, tj. udziały w kapitale zakładowym spółki A., których podatnik posiadał 550. Organ podatkowy powinien zatem dopuścić dowód z opinii biegłego celem dokonania wyceny udziałów przysługujących podatnikowi według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r., a w ten sposób wyliczona wartość mogłaby stanowić podstawę przeliczenia według kursu określonego w art. 2 ust. 2 ustawy denominacyjnej. W przypadku gdyby organ nie uznał wartości udziałów za podstawę przeliczenia kosztów uzyskania przychodów, niezbędnym było w ocenie strony powołanie biegłego w celu ustalenia realnej wartości środków pieniężnych przeznaczonych na zakup udziałów spółki. W sprawie ustalono, że podatnik w okresie przed denominacją złotego, tj. przed dniem 1 stycznia 1995 r. nabył udziały w ilości: 100 udziałów o wartości po 500.000 zł za każdy udział, a nadto objął 450 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki o wartości nominalnej 500.000 zł każdy, o łącznej wartości 225.000.000 zł, zgodnie z postanowieniem Sądu z dnia 19 maja 1993 r. Zdaniem organu ustawodawca dla celów obliczenia podatku dochodowego od osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie wprowadził unormowań przewidujących możliwość waloryzacji wartości nabytych udziałów, tj. przywracania wartości, którą utraciły na skutek inflacji. W świetle przytoczonych przepisów kwoty wydatkowane przed dniem 1.01.1995 r. na nabycie udziałów spółki powinny być, w ocenie organu podatkowego, przeliczone w stosunku określonym w art. 2 ust. 2 ustawy o denominacji złotego tj. (10.000 zł starych równa się 1 zł nowy). Koszty nabycia udziałów na podstawie wydatków poniesionych przed denominacją złotego, tj. przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały zatem ustalone we właściwy sposób. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów: art. 15 O.p., art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego, art. 229 w związku z art. 197 i art. 188 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 120, 121, 122 w związku z art. 235 O.p., art. 187 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym w kwocie 3.600 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Za błędny Sąd uznał, formułowany przez skarżącego zarzut wadliwego zastosowania w sprawie ustawy denominacyjnej, w tym wskazywanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 4 ust. 1 tej ustawy. Denominacja to reforma pieniężna, polegająca na zastąpieniu dotychczasowej waluty narodowej nową, bez ingerencji w kurs waluty. Ma zatem charakter czysto techniczny. W wypadku niniejszej sprawy zobowiązaniem, które ustalał organ, było zobowiązanie podatkowe za 2009 r. W oczywisty zatem sposób, jak uznał Sąd pierwszej instancji, wszelkie wartości konieczne dla właściwego ustalenia wysokości zobowiązania (również z uwagi na datę wydania decyzji) winny być uwzględnione w wartościach denominowanych. Według Sądu ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jest on zupełny i kompletny. Organ dokonał wnikliwej analizy tego materiału, a ocena pozostaje w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Sposób dokonanej oceny nie daje podstaw do zarzucenia dowolności i braku obiektywizmu. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżył go w całości. Wyrokowi zarzucił na podstawie przepisów art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a to przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się szczegółowo do wywodu zawartego w skardze na decyzję, nie wyjaśniając tym samym podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. Wskazując na powyższe naruszenie przepisów, w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie wniósł o zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy zauważyć, że zainicjowane przez podatnika wnioskiem z dnia 19 marca 2014 r. postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest umożliwienie weryfikacji rozstrzygnięcia poza kontrolą instancyjną. W trybie tym, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego i zażaleniowego, postępowanie może zostać uruchomione tylko w ściśle określonych warunkach. Są to przypadki tak poważne, że trwałość decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności. We wniosku o wszczęcie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS z dnia 27 listopada 2013 r., jako przesłankę podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wystąpienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał tą decyzję. Z treści uzasadnienia wniosku, odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, skargi i skargi kasacyjnej wynika, że podatnik w zasadzie zmierza do ponownej merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej wydanej w postępowaniu zwykłym. Powyższe zarzuty byłyby zasadne w postępowaniu zwykłym, w którym podatnik kwestionował wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wyjaśnić zatem należy, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - na którą powoływał się skarżący, jest wyjście na jaw istotnych okoliczności dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Z kolei za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne przyjmuje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści ostatecznej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Analizując przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania dowody i argumenty należy stwierdzić, że zarówno zarzut wydania ostatecznej decyzji przez niewłaściwy organ, jak też niezasadne zastosowanie art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego oraz odmowa przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, a więc naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 2, art. 188 i art. 197 O.p. - nie spełniają przesłanek, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarówno w decyzji organu, jak też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Dyrektor UKS w L. był organem uprawnionym do wydania ostatecznej decyzji wymiarowej - co wynikało ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów. Wyjaśniono również, że przeprowadzona w dniu 1 stycznia 1995 r. denominacja złotego miała charakter czysto techniczny, że określone skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło 2009 r., że w tejże sprawie organy zebrały wszelkie dowody pozwalające określić podatek w prawidłowej wysokości. Reasumując stwierdzić należy, że podniesione przez skarżącego okoliczności nie mogły być uznane przez organ i Sąd pierwszej instancji jako - okoliczności nieznane, istniejące w dniu wydania decyzji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.