I SA/Rz 863/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę - Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2014r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu zażalenia M.M. sp. z o.o. sp. komandytowa w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2014 r., znak: [...], odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.954.007 zł – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W dniu [...] kwietnia 2014r. Spółka M.M. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wykazanego i wpłaconego przez Spółkę w dniu 20 marca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z tytułu przekształcenia spółki pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa "M." sp. z o.o. w spółkę pod firmą: M.M. Sp. z o.o. S.K.A. w łącznej kwocie 1 954 007zł. We wniosku spółka zwróciła się też o wypłacenie odsetek od powyższej kwoty nadpłaty, w przypadku gdyby decyzja w sprawie nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia przedmiotowego wniosku. Z akt administracyjnych oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że w stosunku do skarżącej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., prowadził postępowanie kontrolne. W związku z ustaleniami tego postępowania, w terminie wskazanym w art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – zwanej dalej u.k.s., skarżąca spółka, na podstawie art. 14c ust. 2 tej ustawy, w dniu 20 marca 2014 r. złożyła deklarację PCC-3, w której wykazała podatek w kwocie 1.652.849 zł z tytułu przekształcenia podmiotu: Firma Handlowo-Usługowa "M. " Sp. z o.o. w podmiot: M.M. Sp. z o.o. S.K.A. Korekta ta w całości uwzględniała ustalenia zawarte w protokole kontroli, jednakże składając przedmiotową deklarację i uiszczając kwotę spornego podatku, skarżąca spółka zaznaczyła, że nie zgadza się z ustaleniami kontrolujących w zakresie opodatkowania wymienionej czynności. W załączonym do deklaracji PCC-3 oświadczeniu, Spółka wskazała przyczyny, dla których pomimo kwestionowania ocen prawnych kontrolujących, złożyła deklarację podatkową odzwierciedlającą w całości ustalenia protokołu badania ksiąg z dnia 21.02.2014 r. Ponieważ Spółka w dniu 20.03.2014 r. wpłaciła kwotę zadeklarowanego podatku w wysokości 1.652.849 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 301.158 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. - uwzględniając dokonaną korektę oraz wpłatę wykazanego podatku – na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s.- zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli z dnia 26.03.2014 r., znak: [..]... W ocenie Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych został zadeklarowany i wpłacony nienależnie, wobec tego zgodnie z art. 72 § 1 oraz § 2 O.p. stanowi nadpłatę, o stwierdzenie której strona wniosła pismem z dnia 10 kwietnia 2014r., załączając kolejną korektę deklaracji PCC-3 w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 0 zł. W tej sytuacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. – na podstawie art. 24 ust 3 u.k.s., postanowieniem z dnia [...].05.2014 r., znak: [...] podjął postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia 19.09.2013 r. a zakończone wynikiem kontroli z dnia 26.03.2014r. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. , opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.954.007 zł oraz naliczenia oprocentowania od dnia 10.04.2014 r. stwierdzając, że zgodnie z art. 79 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 749) – zwanej dalej Op. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania kontrolnego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie. Następnie, powołując się na art. 165a § 1 O.p. uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 1 O.p. powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisu art. 79 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że złożony w sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w czasie trwającego już postępowania kontrolnego, podczas gdy okres pomiędzy zakończeniem postępowania a jego ponownym podjęciem nie może być uznany za czas trwania postępowania oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku przesłanek dla takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że wniosek o nadpłatę z dnia 10 kwietnia 2014 r., uznany przez organ podatkowy za wniesiony w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, był faktycznie złożony pomiędzy zakończeniem tego postępowania protokołem kontroli z dnia [...] marca 2014r. a powtórnym podjęciem postępowania w dniu [...] maja 2014 r. Następnie, przytaczając przepisy art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c i art. 24 ust. 3 u.k.s, podniesiono, że nie powinno budzić kontrowersji prawnych ani językowych stwierdzenie, że przed podjęciem postępowania, a zatem przed jego rozpoczęciem, postępowanie się nie toczy, w szczególności skoro w samym nawet przepisie stwierdzono, że norma dotyczy już zakończonego postępowania. W ocenie spółki redakcja art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s. jednoznacznie przesądza, że wynik kontroli kończy postępowanie kontrolne, stanowiąc okres jego czasu trwania. Późniejsze ponowne podjęcie postępowania nie neguje w żaden sposób tego, że uprzednio zostało ono zakończone i nie toczyło się do czasu ponownego jego podjęcia. Po rozpatrzeniu powyższych argumentów, Dyrektor Izby Skarbowej w R. opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, uznając zarzuty odwołania za bezzasadne. Analizując poszczególne przepisy rozdziału 9 O.p. o nadpłacie, organ podkreślił, że na mocy art. 79 § 1 Op., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Podkreślił, że art. 79 § 1 O.p. dotyczy nie tylko postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV Ordynacji Podatkowej i kontroli podatkowej uregulowanej w dziale VI. O.p., ale również postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Stosownie bowiem do art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., w zakresie w niej nieuregulowanym do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV. tej ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, przy czym postępowanie wymiarowe - z uwagi na znacznie szerszy zakres przedmiotowy i fakt, że ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego -ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zauważył, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest ustalenie czy powstała nadpłata, a jeżeli tak - w jakiej wysokości. W zależności od wyniku tego postępowania kończy się ono zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, albo też decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani nienależnie zapłacony podatek. Postępowanie wymiarowe prowadzi do kompleksowego zweryfikowania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, określa jego prawidłową wysokość i jednocześnie rozstrzyga w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Jest oczywiste, że w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musi odnosić się do tej decyzji. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, w związku ze złożoną przez Spółkę w dniu 10 kwietnia 2014 r. korektą deklaracji PCC-3, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia [...].05.2014 r., znak: [...], podjął postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia [...].09.2013 r., wskazując jako podstawę tego podjęcia art. 24 ust. 3 u.k.s., w myśl którego, jeżeli kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c powołanego przepisu, organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy. W ocenie organu odwoławczego, przepis ten wskazuje, że konsekwencją "wycofania się" przez kontrolowanego z poprzedniej deklaracji - poprzez złożenie korygującej deklaracji w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli wydanym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c ww. ustawy - jest podjęcie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. W takiej sytuacji postępowanie jest kontynuowane i zachowuje ciągłość, bowiem czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy, co wynika wprost z treści powołanego przepisu. W związku z tym, stwierdził, że na skutek postanowienia z dnia [...] maja 2014r., o podjęciu postępowania kontrolnego, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. - wobec skarżącej Spółki prowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania m.in. zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za sierpień 2012 r. wobec czego wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony, gdyż ziściła się przesłanka negatywna z art. 79 § 1 O.p., uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania kontrolnego. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów : - art. 165 § 3 w zw. z art. 79§1 Op. poprzez przyjęcie, że ocena dopuszczalności wszczęcia postepowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty dokonywana jest w dniu rozstrzygnięcia gdy tymczasem miarodajną datą jest dzień wniesienia wniosku, - art. 79 § 1 Op. poprzez przyjęcie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w toku postępowania kontrolnego, podczas gdy faktycznie złożono go w okresie pomiędzy datą zakończenia postępowania kontrolnego a data jego ponownego podjęcia czyli poza okresem postępowania kontrolnego, - art. 79 § 1 Op. w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez łączne zastosowanie tych przepisów, - art. 165 a § 1 Op. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania mimo braku przesłanek dla takiego rozstrzygnięcia, - art. 127 oraz 210 §4 w zw. z art. 219 OP poprzez pominiecie w wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia podniesionego przez stronę zarzutu rażącego naruszenia prawa, - art. 121 §1 op. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wyeksponowała chronologię zdarzeń podkreślając, że późniejsze podjęcie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie może rzutować w żadnym razie na ocenę dopuszczalności wcześniejszego wniosku o stwierdzenie nadpłat, tym bardziej, że to właśnie przedmiotowy wniosek zainicjował postępowanie kontrolne. Podkreśliła, iż błędnym jest stanowisko organu jakoby w razie podjęcia postępowania kontrolnego na skutek złożenia przez podatnika kolejnej korekty deklaracji - podjęte postępowanie było kontynuacją uprzednio zakończonego i zachowało ciągłość, gdyż czynności podjęte w toku postępowania zakończonego uprzednio wynikiem kontroli pozostają w mocy. Skarżący podkreślił, iż zgodnie z treścią ustawy czynność dokonane w uprzednio prowadzonym postępowaniu pozostają w mocy co oznacza jedynie, że nie ma potrzeby ponawiać ich w kolejnym postępowaniu. Zaznaczył jednak stanowczo, że ustawa nie wprowadza fikcji ciągłości czasowej toku postępowania w okresie pomiędzy jego zakończeniem a ponownym podjęciem tak aby można było uznać za zasadne argumenty organu podatkowego o kontynuowaniu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). W zakresie kontroli sądu mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja bądź postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do ich wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje i postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice zaskarżenia należy stwierdzić, iż skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniona. Przedmiot sporu sprowadza się do dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy podatnik, złożywszy uprzednio w toku kontroli podatkowej korektę deklaracji zgodną z wnioskami kontroli, a tym samym doprowadziwszy do zakończenia kontroli samym wynikiem kontroli, bez wydawania decyzji podatkowej - po zakończeniu postępowania kontrolnego korektę tę cofa, żądając zwrotu nadpłaty. W ocenie organów podatkowych obu instancji, z brzmienia art. 24 ust 3 u.k.s. wynika, że w razie podjęcia postępowania kontrolnego na skutek złożenia przez podatnika kolejnej korekty deklaracji - podjęte postępowanie jest kontynuacją uprzednio prowadzonego, a pomiędzy oboma etapami tego samego postępowania istnieje ciągłość czasowa. Ponadto czynności podjęte w toku postępowania zakończonego wynikiem kontroli pozostają w mocy. Nie ma zatem możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt kontynuowania postępowania kontrolnego. W ocenie zaś skarżącego, ustawodawca, poza wyraźnym postanowieniem, że dokonane wcześniej czynności kontrolne pozostają w mocy - a który oznacza jedynie, że nie trzeba przeprowadzonych czynności kontrolnych ponawiać – nie wprowadził do ustawy przepisu, z którego można by wyinterpretować ciągłość czasową pomiędzy zakończeniem postępowania wynikiem kontroli a jego ponownym podjęciem. Wobec tego, zdaniem strony skarżącej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony w czasie pomiędzy zakończeniem postępowania a jego ponownym podjęciem uznać należy za dopuszczalny. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym. Rozbudowana i obszernie logicznie uzasadniana argumentacja strony skarżącej, choć pozornie oparta o literalne brzmienie przepisu oraz jego logiczną interpretację, ograniczając się do wykładni językowej pomija fakt, iż przepis art. 24 ust 3 u.k.s. jest częścią pewnego systemu prawa, jako całości i jego prawidłowa wykładnia językowa harmonizować musi z wykładnią systemową i celowością całego przepisu art. 24 u.k.s. Tymczasem przedstawiony przez stronę skarżącą punkt widzenia, ignoruje rolę przepisu jako elementu całości oraz w sposób oczywisty zmierza do obejścia celu, jaki legł u podstaw wprowadzenia przedmiotowego przepisu. Wbrew twierdzeniom skargi, pogląd organów podatkowych o kontynuacji podjętego na mocy art. 24 ust 3 u.k.s. postępowania kontrolnego i zachowaniu ciągłości czasowej pomiędzy oboma etapami postępowania nie jest błędny – w ocenie Sądu w składzie orzekającym, jedynie taki sposób wykładni przedmiotowego przepisu jest prawidłowy, gdyż uwzględnia rolę przedmiotowego przepisu jako elementu całej procedury oraz zapewnia realizację celu dla którego w zamierzeniu ustawodawcy przepis ten został wprowadzony. Z analizy poszczególnych punktów artykułu 24 u.k.s., wynika w sposób bezsporny, że przepisy te, określające poszczególne etapy postępowania kontrolnego są ze sobą ściśle powiązane i tworzą spójną całość. Wobec tego wykładnia poszczególnych przepisów winna uwzględniać całościowy kształt prowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 24 ust 4 u.k.s., przed wydaniem decyzji, organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym to terminie, kontrolowany - którego uprawnienie do skorygowania deklaracji na mocy art. 14 c ust1 u.k.s., ulega w normalnym trybie zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem - może, w terminie wyznaczonym skorygować, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację podatkową. W tym wypadku, postępowanie kontrolne kończy się samym wynikiem kontroli, bez potrzeby wydawania decyzji w sprawie zgodnie z art. 24 ust 1pkt 2 u.k.s. Ten tryb postępowania, nie wymagający wydawania decyzji podatkowej, ustawodawca przewidział dla sytuacji, w której wnioski wypływające z dokonanej kontroli skarbowej, nie są kwestionowane przez kontrolowanego. Kontrolowany, który zgadza się z wynikami kontroli, może skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym i doprowadzić do zakończenia postępowania, bez wydawania decyzji w sprawie. W przepisie art. 24 ust 3 u.k.s. przewidziano dalszy etap postępowania, na wypadek sytuacji, w której po złożeniu korekty deklaracji zgodnej z wnioskami kontroli i zakończeniu postępowania bez wydawania decyzji podatkowej - podatnik składając anty-korektę, zniweczyłby skutek uprzednio przeprowadzonej kontroli. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie u.k.s. oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej w art. 1 ust 29 nowe brzmienie art. 24 u.k.s., czytamy: "Wprowadzenie nowego ust. 3 związane jest z koniecznością reakcji na częste przypadki składania przez kontrolowanych, po wydaniu wyniku kontroli w związku z korektą deklaracji, ponownych deklaracji korygujących. [...] Projektowane rozwiązanie wprowadza instytucję podjęcia postępowania kontrolnego, które zostało zakończone wynikiem kontroli, z uwagi na fakt złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli. Podjęcie postępowania będzie możliwe wyłącznie w przypadku złożenia przez kontrolowanego ponownej korekty deklaracji podatkowej, w której "anuluje" zmiany dokonane w pierwszej deklaracji korygującej (złożonej w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej). Podjęte postępowanie organ kontroli skarbowej zakończy decyzją w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego zakończonego uprzednio wynikiem, bez potrzeby formalnego wszczynania nowego postępowania i kontroli podatkowej oraz ponownego przeprowadzania dowodów. Formą podjęcia postępowania będzie postanowienie, na które nie będzie przysługiwać zażalenie.". Z uzasadnienia tego wynika zatem bezspornie, że celem ustawodawcy było uniemożliwianie podatnikom dokonywania, przy zastosowaniu przepisów ustawy, swego rodzaju dywersji procesowej, poprzez składanie w toku tego samego postępowania kolejnych korekt i antykorekt co w konsekwencji uniemożliwiłoby organom określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W tym właśnie celu przepis art. 24 ust 3 u.k.s. stanowiący o możliwości dokonania korekty, chce wykorzystać podatnik. Nie można nie zauważyć, że instytucja korekty, o której mowa w art. 14 c i art. 24 ust. 1 pkt 2 c u.k.s. służyć ma do skrócenia i uproszczenia postępowania w sytuacji, gdy wnioski płynące z kontroli dokonanej przez organu podatkowe są podzielane przez podatnika. W sytuacji natomiast gdy nie zgadza się on z wynikami kontroli nie ma powodu do składania przedmiotowej korekty, gdyż spór co do wyników kontroli rozstrzygany jest w toku kontroli instancyjnej wydanej następnie decyzji podatkowej. Składanie jednakże korekty w celu późniejszego wycofania się z niej po zakończeniu kontroli bez wydawania decyzji podatkowej można ocenić jedynie w kategorii opóźniania i utrudniania postepowania zmierzającego do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się zatem do koronnego argumentu skargi – chronologii zdarzeń oraz argumentów strony skarżącej, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w czasie pomiędzy zakończeniem postępowania a ponownym jego podjęciem, należy podkreślić, iż czas wniesienia przedmiotowego wniosku nie ma zasadniczego znaczenia w sprawie. W sytuacji prawnej i faktycznej spółki - sam fakt wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stanowiącą tzw. anty-korektę w stosunku do korekty wniesionej w trybie art. 14c ust 2 – przesądził o kontynuacji wszczętego wobec spółki postępowania kontrolnego, tak jakby do zakończenia tego postępowania nigdy nie doszło. W istocie bowiem – z uwagi na stanowisko spółki, która jedynie pozornie skorygowała pierwotne rozliczenie nie przyjmując w istocie wniosków pokontrolnych organu, aby po wcześniejszym zakończeniu kontroli, na nowo wszcząć spór co do jej wyniku – czynności kontrolne dokonane wobec spółki pozostały w mocy a całe postępowanie jest kontynuacją postępowania przerwanego w sposób nieprawidłowy złożoną korektą z dnia 20 marca 2014r. Nie zaś nowym postępowaniem w sprawie. Wniosek ten wywieść można również z faktu posłużenia się przez ustawodawcę terminem "podjęcie postępowania", które w przeciwieństwie do terminu "wszczęcie postępowania" sugeruje ponowne prowadzenie pierwotnego postępowania, którego bieg uległ zakłóceniu nie zaś zakończeniu. W tym zakresie odnieść należy się do wielokrotnie podkreślanego przez skarżącego argumentu o zakończeniu postępowania kontrolnego samym wynikiem kontroli, który w ocenie strony skarżącej wyznacza termin końcowy prowadzonego postępowania kontrolnego, umożliwiając stronie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rzeczywiście, zgodnie z procedurą przewidzianą w przepisie art. 24 ust 3 u.k.s. w sytuacji złożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji do zakończenia postępowania kontrolnego dochodzi bez potrzeby wydawania decyzji podatkowej - na skutek wydania samego wyniku kontroli. Jednakże rozwiązanie to przyjęte zostało dla sytuacji, gdy kontrolowany podzielając wnioski kontrolującego, w ramach swego rodzaju konsensusu, dostosowuje się do oceny organu, bez potrzeby wydawania w stosunku do niego władczych rozstrzygnięć. W sytuacji gdy podatnik składa korektę deklaracji w celu wywołania jedynie doraźnych skutków procesowych, trudno uznać prowadzone postępowanie kontrolne za zakończone bez konieczności wydawania w stosunku do podatnika władczych rozstrzygnięć – postępowanie to ulega jedynie zakłóceniu, powodującemu konieczność jego podjęcia na mocy art. 24 ust. 3 u.k.s. Na uwagę zasługuje również fakt, iż z woli ustawodawcy postępowanie w sprawie zostaje podjęte nie zaś wszczęte – instytucja podjęcia zaś sugeruje, że nie chodzi o postępowanie zakończone, a co najwyżej przerwane, wobec czego wniosek organów podatkowych o kontynuowaniu na podstawie art. 24 ust 3 u.k.s. poprzedniego postępowania kontrolnego i zachowaniu ciągłości czasowej pomiędzy postępowaniem pierwotnie wszczętym a następnie podjętym - jest prawidłowym sposobem wykładni przedmiotowego przepisu. Wobec powyższych rozważań, należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżone rozstrzygniecie jest prawidłowe, a skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.