II FSK 1203/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 265/14 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r., I SA/Bk 265/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 8 maja 2013 r. organ I instancji ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. w kwocie 1.616,00 zł, obejmując należność z tytułu podatku od nieruchomości za budynki mieszkalne o ogólnej powierzchni 156,09 m2 - w kwocie 105 zł, podatek rolny od powierzchni 8,1217 ha przeliczeniowych w kwocie 1.360,00 zł, podatek leśny od lasu o powierzchni 3.6822 ha - w kwocie 151,00 zł.). Organ I instancji oparł się na ewidencji gruntów i budynków, w której skarżący figuruje jako właściciel działek oraz dzierżawca jednej działki, stanowiącej własność gminy. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z dnia 25 marca 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podkreśliło, że organy podatkowe są co do zasady związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego i dopóki nie zostanie przedstawiony przeciwdowód lub nie nastąpi zmiana zapisu w ewidencji, dotychczasowe zapisy w niej zamieszczone stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz.1287). Odnosząc się do zarzutów skarżącego, wskazującego na zajęcie jego działek przez różne podmioty w posiadanie samoistne, Kolegium zauważyło, że kwestia ta została zbadana poprzez zwrócenie się do tych podmiotów o wyjaśnienie. Żaden z nich nie potwierdził faktu samoistnego posiadania gruntów skarżącego. Organ II instancji zaznaczył, że w księdze wieczystej nie uwzględniono, iż jedna z działek została darowana na mocy aktu notarialnego bratu skarżącego. Ponieważ obdarowany nie został ujawniony w księdze wieczystej, nie działa wobec niego ochrona wynikająca z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Organ II instancji zaznaczył, że wprawdzie organ przy wymiarze jest związany zapisem w ewidencji, to jednak związanie to odnosi się wyłącznie do powierzchni gruntów i budynków oraz rodzaju ich oznaczenia. Dane z ewidencji gruntów nie mogą jednak przesądzać o własności nieruchomości i podmiotowości podatkowej. W przypadku sprzeczności pierwszeństwo mają przepisy wieczystoksięgowe. 3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że o zaliczeniu budynków do kategorii budynków mieszkalnych decyduje treść zapisu w ewidencji budynków, a nie treść informacji podatkowej i faktyczne przeznaczenie budynku - jak to wynika z konieczności stosowania wykładni celowościowej (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W 20/94; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r. FPK 3/02); W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaznaczył, że z danych zawartych w ewidencji gruntów wynika, iż skarżący figuruje jako właściciel działek oraz dzierżawca działki stanowiącej własność gminy. W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku sprzeczności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej nieruchomości, pierwszeństwo mają wpisy wieczystoksięgowe (wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 838/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Powyższy pogląd sąd pierwszej instancji przyjął za swój. Reasumując uznał, że organy prawidłowo ustalając skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r. uwzględniły działki stanowiące jego własność oraz te, które były w jego samoistnym posiadaniu. Prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 134 §1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), mające istotny wpływ na treść wyroku, polegające na tym, że sąd nie prześledził "krok po kroku" prawidłowości ustalania osoby zobowiązanej do poniesienia łącznego zobowiązania pieniężnego za grunty rolne, leśne i nieruchomości budowlane, stanowiące według zapisów Ewidencji Gruntów i Budynków oraz ksiąg wieczystych domniemaną własność skarżącego jako gospodarstwo rolne, a skupił się jedynie na treści zarzutów podniesionych w skardze i postępowaniu sądowym, które z kolei dotyczyły prawidłowości rozstrzygnięcia sprzeczności między treścią ksiąg wieczystych i Ewidencją Gruntów i Budynków oraz rzeczywistym stanem faktycznym, co spowodowało, że zachowanie prawidłowości zasad ustalania łącznego zobowiązania pieniężnego uzależniono od spełnienia przez skarżącego obowiązków nieprzewidzianych przez prawo podatkowe. W konsekwencji doszło do oparcia wyroku na art. 151 p.p.s.a., zamiast na art. 145 §1 pkt 1 lit. a) lub b) lub c) p.p.s.a. (w zależności od treści momentu naruszenia kolejności prawidłowej procedury postępowania podatkowego). Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, - zasądzenie zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały pokryte przez skarżącego w jakiejkolwiek części. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach przytoczonych przez wnoszącego tę skargę zarzutów i podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zakreślonym przez wnoszącego skargę kasacyjną zakresem zaskarżenia, a przytoczonych podstaw kasacyjnych nie może w żaden sposób uzupełniać lub rekonstruować. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna badana w wyżej wskazanym zakresie i zgodnie z wyżej przedstawionymi regułami, nie ma usprawiedliwionych podstaw. 7. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, oparty na przeświadczeniu, że wobec niezgodności zapisów w księgach wieczystych oraz ewidencji gruntów organy podatkowe winny dla potrzeb postępowania podatkowego ustalić rzeczywisty stan prawny oraz rzeczywisty stan władania poszczególnymi nieruchomościami. Chodzi zwłaszcza o niewyjaśnienie, jakie konsekwencje prawne oraz faktyczne wywołało zawarcie przez skarżącego umowy darowizny części jednej z posiadanych przez skarżącego działek. Zarzut ten pomija, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.) księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, a zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) podstawę – między innymi – wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dlatego też stan prawny nieruchomości określają wpisy w księdze wieczystej, a ewentualne wątpliwości i spory z tym związane badane i rozstrzygane być powinny w toku postępowania wieczystoksięgowego, często poprzedzonego spornym lub nieprocesowym postępowaniem cywilnym. Również dlatego podatkowo istotne i wiążące organy podatkowe dane, zawarte w ewidencji gruntów i budynków, winny być korygowane i ewentualnie zmieniane w odpowiednim postępowaniu administracyjnym, a nie postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów powinnością organów podatkowych jest wprawdzie ustalenie stanu prawnego oraz istotnych podatkowo cech nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania, ale tylko przez zgromadzenie informacji wynikających – odpowiednio – z wpisów do ksiąg wieczystych oraz z wpisów do ewidencji gruntów i budynków. Zarazem organy podatkowe nie są uprawnione do prowadzenia postępowania zmierzającego do zanegowania danych wynikających z tych rejestrów; można dodać, że dopuszczalny jest jedynie dowód przeciwko dokumentowi w postaci wypisu z rejestru (art. 194 § 3 ord. pod.), jeżeli odnosi się do wadliwości jego treści oraz że możliwe jest prowadzenie postępowania w zakresie danych kształtujących prawnopodatkowy stan faktyczny, które z ewidencji gruntów i budynków nie wynikają (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, odnoszącą się do budowli dróg). Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu skargi kasacyjnej należy więc stanowczo stwierdzić, że organy podatkowe nie mogły w postępowaniu podatkowym ustalać stanu prawnego nieruchomości w zakresie wykraczającym poza dane wynikające z treści wpisu do księgi wieczystej. W szczególności nie mogły sprzecznie z treścią tego wpisu ustalić, że właścicielem nieruchomości objętej notarialną umową darowizny nie jest skarżący, skoro to skarżący figuruje w księdze wieczystej jako właściciel, a prawną skuteczność umowy darowizny w zakresie stosunków własnościowych może ocenić tylko sąd wieczystoksięgowy. Wreszcie, organy podatkowe ustaliły stan posiadania części nieruchomości, objętej umową darowizny. Odnotowując sprzeczne twierdzenia skarżącego w tej kwestii, ostatecznie oparły się na jego oświadczeniu z dnia 14 marca 2011 r., że jego brat część działki objętą umową darowizny tylko użycza, jest więc jej posiadaczem zależnym, a nie samoistnym. Taki stan posiadania nie mógł natomiast doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie użyczającego oraz na wygaśnięcie tego obowiązku po stronie skarżącego. Należy wskazać, że wobec powzięcia informacji o zawarciu przez skarżącego umowy darowizny części nieruchomości, objętej informacją złożoną na 2004 r., wezwanie skarżącego do złożenia nowej informacji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny, uwzględniającej przeprowadzoną zmianę własnościową, było oczywistym uprawnieniem i obowiązkiem organu podatkowego. Osoba fizyczna ma bowiem obowiązek złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Okoliczność, że umowa ta nie wywarła skutku w zakresie stosunków własnościowych, nie ma znaczenia dla oceny zasadności reakcji organu podatkowego na informację o zaistnieniu zdarzenia potencjalnie podatkowo istotnego. Po drugie, ostateczne oparcie wymiaru podatku na informacjach podanych wcześniej przez skarżącego nie niweczy skutku przewidzianego w art. 68 § 2 pkt 2 ord. pod., gdyż uprawnienie do doręczenia decyzji ustalającej przed upływem pięciu, a nie trzech lat, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, powstaje wskutek złożenia przez podatnika deklaracji nieujawniającej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest więc istotne to, czy informację tę podatnik złożył z własnej inicjatywy, czy też na żądanie organu podatkowego, ale że ją w ogóle złożył. Nie stanowiła ona wystarczającej podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego. Skoro zatem skarżący nową informację, odnoszącą się do lat podatkowych 2007-2009, złożył, a ze względu na wątpliwy skutek umowy darowizny części nieruchomości nie mogła ona stanowić podstawy do wydania podatkowej decyzji wymiarowej, termin do doręczenia tej decyzji uległ wydłużeniu na podstawie art. 62 § 2 pkt 2 ord. pod. Chybione jest twierdzenie skarżącego o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niedokonanie pełnej kontroli odwoławczej i nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do istotnych kwestii spornych, w tym wynikłych z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących analogicznych postępowań. Z niejasnego w tym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że chodzi tu o zaaprobowanie uznania budynku za budynek mieszkalny, mimo rozpoczęcia użytkowania go przez skarżącego jako budynku gospodarczego oraz mimo rozpoczęcia przywracanie jego funkcji mieszkalnej, jednak bez możliwości wprowadzenia tej zmiany do ewidencji budynków. Wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dla prawidłowej kwalifikacji budynku miarodajne są dane z ewidencji budynków, z wcześniej wyłożonych przyczyn nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ma bowiem rację sąd pierwszej instancji, twierdząc, że zmiana tych danych możliwa jest tylko we właściwym postępowaniu i we właściwym trybie. Samo dokonane przez skarżącego zmiany sposobu użytkowania budynku, względnie rozpoczęcie remontu zmierzającego do zmiany jego funkcji, względnie przywrócenia funkcji pierwotnej, nie stanowi dla organu podatkowego podstawy do zmiany klasyfikacyjnej budynku, bez zmiany w urzędowej ewidencji budynków. Nie jest zresztą jasne, z jakich przyczyn wynika brak możliwości dokonania odpowiedniej zmiany w ewidencji. Błędne jest w każdym razie zapatrywanie skarżącego, że pozostaje to w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej. Istotą prowadzenia urzędowego rejestru jest porządkowanie i odwzorowanie objętych nim obszarów rzeczywistości w sposób najbardziej prawdziwy, ale z zastosowaniem zobiektywizowanych kryteriów i formalnych procedur. W konsekwencji ewentualna rozbieżność pomiędzy stanem ewidencyjnym, a subiektywnie postrzeganym stanem rzeczywistym nie może upoważniać do kontestowania prawnego znaczenia ewidencji. Wreszcie, nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w następstwie jego zastosowania. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że gdyby decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego naruszała prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, podstawę jej uchylenia winien stanowić art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przyczyny, dla których oparto się na dowodach kwestionowanych przez skarżącego, zostały wyjaśnione zarówno w decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności w sposób nie budzący wątpliwości przedstawiono argumentację, przemawiającą za koniecznością oparcia się na danych z ewidencji gruntów i budynków oraz z ksiąg wieczystych. Istotę sporu stanowi odrzucenie tej argumentacji przez skarżącego, czego Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobować jednak nie może. 8. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, co prowadzi do oddalenia tej skargi na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od organu (brak odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w imieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego nikt się nie stawił).