II FSK 901/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 612/14 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz W. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 612/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez W. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 maja 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 17 lutego 2014 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z 17 grudnia 2013 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W argumentacji zgłoszonego żądania podatnik podniósł, że błędnie wykazał w 2005 r. przychód w kwocie 136 063,32 zł, a zatem zasadnym jest złożenie korekty deklaracji za 2005 r. oraz zwrot nadpłaty. Ponadto podniósł, że na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przysługuje mu prawo do złożenia korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w 2010 r. Wskazał bowiem, że tytułem wykonawczym z 30 sierpnia 2010 r. i zawiadomieniem z 2 września 2010 r., o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zastosował w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Wraz z wnioskiem podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2005 r., w której wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 444 315,07 zł i nadpłatę w wysokości 19 900,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 17 lutego 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ pierwszej instancji 30 sierpnia 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należność w podatku dochodowym za 2005 r., którego odpis wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został doręczony podatnikowi 10 września 2010 r. B. S.A., realizując powyższe zajęcie, 9 września 2010 r. przekazał na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwotę 671,36 zł. Podatnik, pismem z 13 września 2010 r., wezwał organ do niezwłocznego zwrotu kwoty 671,36 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu tego pisma wskazał, że 6 września 2010 r. zapłacił brakującą kwotę zobowiązania podatkowego za 2005 r., w związku z czym roszczenie podatkowe wygasło. Jednocześnie podatnik uznał egzekucję podatkową za 2005 r. za bezpodstawną. W dniu 14 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zwrócił na rachunek bankowy podatnika pobraną kwotę. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 19 maja 2014 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to owe zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji uznał zatem, że od 6 września 2010 r., tj. dnia zapłaty przez podatnika podatku, nie biegł już termin przedawnienia tego zobowiązania określony w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaznaczono, że zapłata podatku nie jest wymieniona wśród przyczyn powodujących zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i 3 ordynacji podatkowej) z uwagi na fakt, że powoduje definitywne zakończenie biegu przedawnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zapłata podatku czyni zbędnym prowadzenie egzekucji, i tym samym uniemożliwia organom podatkowym przerwanie biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślając, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia w 2010 r. rachunku bankowego zastosowano po dokonaniu przez podatnika zapłaty zobowiązania, stwierdził, że czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego były działaniami bezpodstawnymi i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2011 r., gdyż bieg tego terminu nie został przerwany (z uwagi na fakt, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, dotyczył zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty), a to oznacza, że wniosek podatnika z 17 grudnia 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. został złożony już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. W skardze na postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 120; art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 4; art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do uchwały NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 zgodnie z którą, świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). NSA w uzasadnieniu uchwały zwrócił uwagę, że z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Zdaniem NSA, z tego przepisu wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. W konkluzji NSA podsumował, że mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty, znaczenie dla ustawodawcy nadal mają więc terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro termin przedawnienia zobowiązania, które wygasło przez zapłatę, ma nadal znaczenie w kontekście prawidłowego ustalenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to konsekwentnie przyjąć należy, że ustalając bieg terminu przedawnienia uwzględnić należy wskazane w ustawie zdarzenia, które mają wpływ na bieg tego terminu, Niewątpliwie tego rodzaju zdarzeniem jest zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), co skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Sąd podkreślił, że przyjęcie za zasadną argumentację organu, oznaczałoby, że skarżący znalazłby się w lepszej sytuacji, gdyby dobrowolnie podatku nie zapłacił. W takim wypadku, zapłata podatku nastąpiłaby przez dokonanie skutecznych czynności egzekucyjnych, co nastąpiło 9 września 2010 r. (wpływ środków na rachunek organu). W takiej sytuacji organ nie mógłby powołać się na bezskuteczność dokonanej czynności egzekucyjnej (skoro nastąpiła ona w trakcie biegu terminu przedawnienia). Na poparcie swojego stanowiska, Sąd przywołał uchwały NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: – 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że postanowienia organów podatkowych były zgodne z prawem, w szczególności wystąpiły przesłanki wydania postanowienia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej; bowiem na skutek upływu terminów przewidzianych w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie mogło być wszczęte; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie błędnej oceny przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznaniu, że pomimo iż w wyniku dobrowolnej zapłaty podatku doszło do wygaśnięcia zobowiązania, skutek prawny wywołało późniejsze (po wygaśnięciu na skutek zapłaty zobowiązania) zastosowanie środka egzekucyjnego, który w ogóle nie powinien być stosowany; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 poprzez przyjęcie stanu faktycznego odbiegającego od ustalonego przez organy podatkowe w zakresie ustalenia daty przedawnienia zobowiązania; 2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie (błąd subsumpcji) - na skutek błędnego uznania w stanie faktycznym będącym podstawą orzekania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy w wyniku dobrowolnej zapłaty podatku uprzednio doszło do wygaśnięcia zobowiązania, a później zastosowano środek egzekucyjny, który w ogóle nie powinien być stosowany; – art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r.;’ – art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz orzeczenie o kosztach procesu według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Strony niniejszego postępowania uznają za niesporne następujące okoliczności : podatnik dobrowolnie w dniu 6 września 2010 r. zapłacił całą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił 30 sierpnia 2010 r. tytuł wykonawczy, którego odpis wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego został 10 września 2010 r. doręczony stronie; Bank realizujący zajęcie przekazał 9 września 2010 r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego wyegzekwowaną kwotę; 14 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił na rachunek bankowy podatnika pobraną kwotę. W ocenie organów podatkowych wniosek podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., złożony w dniu 17 grudnia 2013 r., nie mógł być rozpoznany ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło w całości na skutek zapłaty, w związku z tym nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zgodzić się z oceną skutków prawnych działań Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Należy bowiem – tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 §4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Termin ten upływał zatem dopiero we wrześniu 2015 r. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zdarzenia te nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, mając na uwadze, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia w 2010 r. rachunku bankowego zastosowano po dokonaniu przez podatnika zapłaty zobowiązania, czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. były działaniami bezpodstawnymi i nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych. W konsekwencji zdarzenia te nie powodują, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozumowanie doprowadziło do wniosku, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. (art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), gdyż bieg tego terminu nie został przerwany, co oznacza, że wniosek podatnika z dnia 17 grudnia 2013 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Powyższe rozumowanie nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie. Ustawodawca jasno sprecyzował, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie skuteczność jego zastosowania. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie wnoszącego skargę kasacyjną, że konieczne jest badanie, czy zastosowany środek egzekucyjny był zgodny z prawem, czy też nie. Trafnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przyjęcie za zasadną argumentację organu, oznaczałoby, że skarżący znalazłby się w lepszej sytuacji, gdyby podatku dobrowolnie nie zapłacił. W takim wypadku, zapłata podatku nastąpiłaby przez dokonanie skutecznych czynności egzekucyjnych, co nastąpiło 9 września 2010 r. (wpływ środków na rachunek organu). W takiej sytuacji organ nie mógłby powołać się na bezskuteczność dokonanej czynności egzekucyjnej (skoro nastąpiła ona w trakcie biegu terminu przedawnienia). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę na kwestie wiążące się z równym traktowaniem podatników (por. uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13; ONSAiWSA z 2015 r. nr 1, poz. 1). Podatnik zatem płacący dobrowolnie podatek nie może być w gorszej sytuacji wobec tych podatników, którzy zachowują się w stosunku do Państwa nielojalnie. Nie można więc podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.