II FSK 1189/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 558/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1189/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 558/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi O. S.A. w W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że ww. decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy F. z dnia 2 grudnia 2013 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 79.932 zł. Dalej wyjaśniono, że podatnik złożył organowi deklaracje dla podatku od nieruchomości za 2008 r., w których wykazał m.in. wartość budowli w kwocie 1.619.300 zł. Za rok 2007 podatnik ten zadeklarował wartość budowli w wysokości 3.363.970,50 zł, a kwota ta obejmowała kable w kanalizacji kablowej. Jednak, zdaniem podatnika, linie kablowe w kanalizacji kablowej nie są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i dlatego ich wartość została wyłączona w deklaracji za 2008 r. Opodatkowanie budynków związanych z działalnością gospodarczą, jak wyjaśniał organ, zostało przyjęte według deklaracji składanych przez podatnika za rozpatrywany rok podatkowy. Organ ocenił, że sporne linie kablowe w kanalizacji kablowej, jako sieci techniczne, są budowlą i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. Odnośnie podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem, SKO argumentowało, że należało przyjąć wartość kabli telekomunikacyjnych wyliczoną przez biegłego na kwotę 3.971.056 zł. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: - art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), bowiem decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa, co nie pozwoliło podatnikowi na odniesienie się do jej zasadności; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż organ nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego, dalej: "u.p.o.l.") oraz nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie gruntów i budynków; - art. 190 § 1 w zw. z art. 123 i art. 191 O.p. przez uniemożliwienie udziału w wizji lokalnej przeprowadzonej przez biegłego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania wyliczonej przez biegłego, która obejmuje wartość kabli w kanalizacji kablowej; - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej, a nie rynkowej; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż linie telekomunikacyjne kablowe w kanalizacji kablowej nie są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie podniósł, że w świetle przedstawionego przezeń stanu prawnego oraz stanowiska prawnego Trybunału w sprawie P 33/09, aktualna jest ta linia orzecznictwa sądowego, która, co do zasady, przyjmuje, że linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami, stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przechodząc do oceny prawnej w kwestii prawidłowości przyjęcia przez organ jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2008 r. wartości podanej w opinii biegłego, Sąd zauważył, że zgodnie z deklaracjami podatkowymi składanymi przez podatnika za rok 2007 r., wartość budowli z uwzględnieniem spornych kabli w kanalizacji kablowej stanowiła kwotę 3.363.970,50 zł. W okolicznościach sprawy organ przyjął za podstawę opodatkowania wartość spornych kabli w kanalizacji kablowej za opinią biegłego w kwocie ponad 3.971.000 zł, a więc istotnie wyższą od tej za poprzedni rok podatkowy. Jednocześnie organ w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego wartość analizowanych budowli, wynikająca właśnie z opinii biegłego, jest tą, która odpowiada ustawowym przesłankom wyznaczającym podstawę opodatkowania, nie podał przyczyn, dla których, w ocenie organu, wartość spornych budowli, wynikająca z porównania składanych przez podatnika deklaracji za poprzedni rok podatkowy, nie odpowiada art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 122 O.p. Zdaniem Sądu, powyższe stanowi istotne zaniechanie organu, które niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na wymiar zobowiązania w podatku od nieruchomości, zważywszy na istotnie wyższą wartość budowli - podstawę opodatkowania przyjętą przez organ w stosunku do tej, jaka wynika z deklaracji samego podatnika składanych za poprzedni rok podatkowy. Sąd podniósł, że nie można zgodzić się w tym zakresie z odmiennym stanowiskiem organu pierwszej instancji, który stwierdził, że różnica między wartością budowli wyliczoną przez biegłego a deklarowaną przez podatnika za 2007 r. jest nieznaczna. Zdaniem Sądu, wybór przez organ kwoty wynikającej z opinii biegłego, istotnie wyższej od deklarowanej przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie, należy ocenić jako postępowanie dowolne, istotnie naruszające nie tylko art. 122 O.p., ale również art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Kolejno Sąd zauważył, że podejmując decyzję w 2014 r organ pominął zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Sąd podniósł, że nie jest uprawniony, na etapie kontroli legalności zaskarżonej decyzji do zastępowania organu i dokonywania ustaleń faktycznych oraz stosowania prawa w celu wykazania z jakich powodów do przedawnienia nie doszło bądź przedawniło się już sporne zobowiązanie podatkowe. W związku z tym Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie w pierwszej kolejności rozważyć kwestię przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego, które dotyczy 2008 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku SKO wniosło o jego uchylenie w w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., poz. 270 ze zmianami, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe postępowały w sposób dowolny prowadząc postępowanie wyjaśniające, bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjmując za podstawę opodatkowania budowli wartość wynikającą z opinii biegłego, wyższą od deklarowanej przez podatnika za poprzedni rok podatkowy i przyjęcie, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji SKO z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, a przez to wadliwe przyjęcie, iż organ podatkowy pominął zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwszą rzeczą, na jaką należy zwrócić uwagę w niniejszej sprawie, jest to, że w zaskarżonym obecnie wyroku Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przeważającym, kluczowym dla sprawy zakresie, zgodził się ze stanowiskiem organu. Kwestię tę wyznaczał spór co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Lektura uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie prowadzi do wniosku, że powodów uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd ten upatrywał się w dwóch uchybieniach. Po pierwsze, w tym, że organ, przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie, przyjął za podstawę opodatkowania wartość spornych kabli w kanalizacji kablowej za opinią biegłego. Mając na uwadze różnicę między wartością budowli wyliczoną przez biegłego a deklarowaną przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, Sąd stwierdził, iż nie można uznać, że jest ona nieznaczna. Zdaniem Sądu, takie postępowanie nosi cechy dowolności, a przez to istotnie narusza art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Po drugie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ winien w dalszym postępowaniu podatkowym - a to ze względu na braki w tym zakresie - rozważyć kwestię przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Należy też podkreślić okoliczność związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami przytoczonymi w skardze kasacyjnej. To one wyznaczają zakres kontroli. Mając zaś na uwadze, że tak ze sposobu sformułowania zarzutów tego środka odwoławczego w niniejszej sprawie, jak ich uzasadnienia, wynika, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie podważa konstatacje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie jedynie w zakresie znaczonym powyższymi, dwoma zagadnieniami, Naczelny Sąd Administracyjny, jako że nie jest władny wypowiadać się w pozostałym zakresie, odniesie się dalej tylko do tych dwóch kwestii. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, z którego wynika, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe postępowały w sposób dowolny prowadząc postępowanie wyjaśniające, bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjmując za podstawę opodatkowania budowli wartość wynikającą z opinii biegłego, wyższą od deklarowanej przez podatnika za poprzedni rok podatkowy, przez co przyjęto, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego odniesiono się do kwestii przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli wartości wynikającej z opinii biegłego i wyjaśniano dlaczego nie przyjęto w tym zakresie wartości wykazanej przed podatnika (która pomijała wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej). Słusznie organ wskazuje na trudności w tym zakresie, wynikające z braku współpracy podatnika. Wobec tego, powołanie biegłego samo w sobie było oczywiście zasadne i nie podważa tego również Sąd pierwszej instancji. Co istotne, Sąd nie podważa także okoliczności istnienia różnicy między podstawą opodatkowania przyjętą przez organ a wskazaną przez podatnika - jest ona oczywista wobec przebiegu sprawy i kwestii spornych w niej podnoszonych. Sąd nie wypowiada się nawet jednoznacznie krytycznie o istnieniu różnicy w wartości za 2007 r. oraz za 2008 r. jako takiej. Tym, co determinuje stanowisko WSA w Lublinie, jest brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla rozbieżności między wartością budowli w 2008 r., wyliczoną przez biegłego, a deklarowaną przez podatnika i przyjętą w 2007 r. Uznać trzeba, że w sytuacji takiej, jak ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy z zaskarżonej decyzji nie wynika jakie są przyczyny różnych wartości podstaw opodatkowania w stosunku do dwóch, następujących po sobie latach podatkowych, gdy wartości te odnoszą się do tej samej podstawy, słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że należało decyzję taką uchylić. Argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej w istocie pomija kwestię rozbieżności między rokiem 2007 r. a 2008. r. i skupia się na różnicy między kwotą deklarowaną a ustaloną przez biegłego (ta jest natomiast, jak wskazano wyżej, oczywista wobec przebiegu sprawy i charakteru kwestii spornych). Na stronie 8 zaskarżonej decyzji organ stwierdza nawet "Zmiana wartości [podstawy opodatkowania] była spowodowana jedynie sporem co do linii kablowych". W takim przypadku, istotna różnica między wartością przyjętą za 2007 r. oraz 2008 r. okazuje się nieuzasadniona, nie sposób poznać motywy rozbieżności. Tym samym, stwierdzić trzeba, że organ nie uczynił zadość wymogom obowiązkom, jakie nakłada na niego Ordynacja podatkowa, a to przewidzianymi w artykułach wyliczonych przez Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do twierdzenia przedstawionego na s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie organ uznał, że "Ewentualna luka w analizie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, nie ma żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia" stwierdzić trzeba, iż jeżeli przez "sposób rozstrzygnięcia" rozumie SKO "stanowisko względem opodatkowania linii kablowych w niniejszej sprawie" to racja leży po stronie organu. Jeżeli jednak przyjąć, że "sposób rozstrzygnięcia" obejmuje też kwotę należnego podatku, to stanowisko to jest błędne. Omawiana luka uzasadnienia bezpośrednio rzutuje bowiem na jakże istotną, kluczową w zasadzie, kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela te uwagi przedstawione w skardze kasacyjnej, w których oceniono postępowanie podatnika w sprawie jako postawę "ciągle negującą", usprawiedliwione są te fragmenty, w których zwraca się uwagę na rolę współpracy podatnika z organem i podkreśla braki w tym zakresie. Nie wpływa to jednak na obowiązek wyjaśnienia różnicy, o której mowa była wyżej. Jeżeli w decyzji dotyczącej danego roku podatkowego stwierdza się, że modyfikacja podstawy opodatkowania deklarowanej przez podatnika w stosunku do roku poprzedniego jest niezasadna, należy wyjaśnić dlaczego przyjęta kolejno kwota tak istotnie różni się od tej z roku poprzedniego. Przypomnieć można, że w 2007 r. wynosiła ona 3.363.970,50 zł, a w roku kolejnym 3.971.000,00 zł. Ma rację Sąd pierwszej instancji, że nie można zgodzić się z tym, iż różnica taka jest nieznaczna. Co do zarzutu dotyczącego pominięć organu w zakresie nieodniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie poddaje się on kontroli kasacyjnej. Art. 141 § 4 p.p.s.a., w ramach którego przedstawiono ów zarzut, dotyczy uzasadnienia wyroku, nie można w jego ramach skutecznie zanegować samego stanowiska Sądu, w którym wypowiada się on co do niewzięcia przez organ pod uwagę pewnych kwestii (w niniejszej sprawie: kwestii przedawnienia). Mając na uwadze sformalizowany charakter postępowania przed NSA i związanie tego Sądu zarzutami skargi kasacyjnej, stwierdzić można, że w stosownym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu - można z niego logicznie wywnioskować jakie braki w decyzji organu stały u podstaw takiego rozstrzygnięcia, w jaki sposób należy decyzję uzupełnić, nadto, wskazania co do kolejnych kroków postępowania są jasne i wynikają z przyjętej przez Sąd oceny zastosowania się organu do wymogów, jakie stawia przed nim Ordynacja podatkowa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 2