II FSK 2137/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/14 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1226/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi B. K. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w opłacie targowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 19 maja 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o umorzenie należności z tytułu opłaty targowej w kwocie 6.401,34 zł plus odsetki. W uzasadnieniu wskazała, że jest w trudnej sytuacji życiowej, gdyż po ukończeniu studiów zachorowała onkologicznie i musiała poddać się operacji, po której przyznano jej stopień niepełnosprawności. Obecnie ponosi koszty częstych dojazdów na badania kontrolne. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 19 maja 2014 r., organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej, wskazując, że po stronie Skarżącej nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej, SKO decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko SKO zauważyło, że zobowiązanie w opłacie targowej powstało w 2008 r., a w 2009 r. Skarżącej umorzono połowę zobowiązania. Przez następne pięć lat Skarżąca nie wpłaciła nawet złotówki, ale skrzętnie spłaca kredyty. Obecnie Skarżąca ma 860 zł miesięcznie na spłatę kredytów komercyjnych, ale na zobowiązanie podatkowe mające rangę konstytucyjną już nie. Jedynym argumentem Skarżącej jest jej choroba, przy czym może ona pracować oraz uzyskiwać dochody. W ocenie SKO, Skarżąca od sześciu lat zobowiązanie podatkowe ignoruje i nie spełnia żadnej przesłanki z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zw. dalej: "o.p."), nie utraciła równowagi finansowej, ma źródło utrzymania, jej sytuacja życiowa jest stabilna. Egzystencja Skarżącej również nie jest narażona z powodu konieczności spłaty zaległości podatkowej. W skardze wniesionej do WSA Skarżąca wskazała, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca traktowana jest jakby w dalszym ciągu prowadziła działalność gospodarczą i miałaby, dzięki ewentualnie udzielonej uldze odzyskać płynność finansową pozwalającą na wywiązywanie się z bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych. Skarżąca wskazała, że działalność prowadziła w 2008 r. przez okres tylko 3 miesięcy i zaległość ta powstała przede wszystkim na skutek nagłego podwyższenia opłaty targowej do wysokości ok. 700 zł za jeden dzień. Na podjęcie działalności polegającej na sezonowym handlu odzieżą Skarżąca wzięła kredyt z przeznaczeniem na zakup towaru. Po 3 miesiącach musiała zaprzestać prowadzenia działalności wobec faktu podwyższenia wysokości opłaty targowej do wspomnianej wyżej wartości. Potem w związku z podjęciem studiów, Skarżąca zmuszona była do wzięcia kredytu tzw. studenckiego. Kredyt ten do czasu podjęcia pracy na czas określony spłacała w znacznej części rodzina Skarżącej przy dokładaniu stosunkowo niewielkich zarobków Skarżącej z tytułu dorywczych prac polowych i zbioru runa leśnego. SKO nie zauważyło, że z aktualnych zarobków po "skrzętnym" regulowaniu rat kredytów pozostaje Skarżącej ok. 350 zł na utrzymanie, w tym m.in. na lekarstwa, dojazd do pracy, koszty okresowych kontrolnych badań lekarskich, podstawowe potrzeby życiowe. Skarżąca podkreśliła, że nigdy nie lekceważyła i nie ignorowała realizacji zobowiązania z tytułu opłaty targowej, bowiem w okresie swojej działalności w miarę uzyskiwanych utargów płaciła od 50 do 150 zł dziennie. Również uregulowała koszty egzekucyjne komornika skarbowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego i w konsekwencji swobodne uznanie organu podatkowego przekształciło się w uznanie dowolne. Skarżąca złożyła wniosek o zastosowanie w stosunku do niej ulgi płatniczej w związku z jej trudną sytuacją materialną i zdrowotną. Z tego względu w toku postępowania należało zbadać sytuację materialną Skarżącej oraz ustalić, czy zapłata opłaty targowej w kwocie 6.401,34 zł plus odsetki mogłaby zaszkodzić podstawom egzystencji materialnej Skarżącej. Organy podatkowe okoliczności tej nie zbadały. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca zachorowała na złośliwego raka. Przez okres pozostawania bez pracy otrzymywała zasiłek stały w kwocie 60 zł. Od 10 lutego 2014 r. Skarżąca dostała pracę (na czas określony) w Urzędzie Gminy w S. na stanowisku "pomoc administracyjna", do której codziennie dojeżdża autobusem. Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie w kwocie 1.680 zł brutto. Skarżąca mieszka z rodzicami. Do jej stałych miesięcznych wydatków należą: koszty dojazdu do pracy - 100 zł.; rata kredytu studenckiego - 300 zł; rata kredytu - 560,49 zł. Po uregulowaniu powyższych zobowiązań Skarżącej pozostaje na utrzymanie ok. 350 zł, w tym na lekarstwa, które musi stale zażywać, koszty cyklicznych okresowych kontrolnych badań lekarskich, podstawowe potrzeby życiowe. Biorąc pod uwagę powyższe, a także konieczność odniesienia się do wskazywanych i możliwych do zweryfikowania poziomów minimum socjalnego i minimum egzystencji, Organ winien ustalić, czy jest to kwota zapewniająca owe minima i pozwalająca w konsekwencji na stwierdzenie, że Skarżąca jest w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez niedostatku. WSA podkreślił, że dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej nie może doprowadzić do pozbawienia zobowiązanego możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych. Organy nie dokonały zestawienia miesięcznego dochodu Skarżącej z wysokością jej miesięcznych wydatków. Cały wywód koncentruje się w zasadzie na tym, że Skarżąca spłaca dwa komercyjne kredyty, bez uwzględnienia okoliczności, z powodu których popadła w zadłużenie i faktycznej możliwości jego uregulowania. W opinii WSA sformułowanie "kredyt komercyjny" traktowane jest przez organy jako określenie o zabarwieniu pejoratywnym i dyskwalifikującym Skarżącą z możliwości ubiegania się o ulgę podatkową. Organy pominęły argumentację Skarżącej, w której wskazuje ona, że jeden z kredytów przeznaczony był na uruchomienie działalności gospodarczej, którą z uwagi na drastyczny wzrost opłaty targowej zmuszona była przerwać po 3 miesiącach, drugi zaś to kredyt studencki przeznaczony na studia, których podjęcie nie byłoby możliwe z uwagi na trudną sytuację materialną rodziny. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co nie budzi wątpliwości. Jednakże uznaniowość rozstrzygnięcia nie zwalnia organu z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy indywidualnej sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik oraz wszelkich okoliczności sprawy. Dopiero w ten sposób przeprowadzona analiza stanu faktycznego stanowi materię będącą podstawą do wydania decyzji o charakterze uznaniowym. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich konsekwencją. W ocenie WSA nie można uznać za spełniające wymogi art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Powołanie się przez organy w uzasadnieniu decyzji ogólnie na powszechność obowiązku płacenia podatków i równość wobec podatków, czy też uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych stanowi naruszenie wyżej wskazanej normy. Nie ulega wątpliwości, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji SKO winno zawierać szczegółowe rozważania dotyczące sytuacji finansowo-ekonomicznej podatnika, który domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Tymczasem ocena realnej możliwości wywiązania się przez stronę z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy, który skoncentrował się na płaceniu przez Skarżącą dwóch rat kredytów konsumpcyjnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, których organy nie wyjaśniły w niniejszej sprawie, WSA uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo WSA wskazał na niedopuszczalną kulturę języka SKO. Zaznaczyć należy, że ważnym elementem każdego uzasadnienia jest jego język, który nade wszystko musi spełniać wymagania i normy języka polskiego. Stąd w ocenie WSA wskazywanie w decyzji cyt: "Pani K. nie wpłaciła nawet złotówki ale skrzętnie spłaca kredyty", "usilnie się chce tego obowiązku pozbyć", "powinien być najpierw podatek, potem reszta zobowiązań", "Podatniczka od sześciu lat zobowiązanie podatkowe ignoruje", "Jedynym argumentem jest jej choroba. Oczywiście fakt ten zasługuje na wyrazy współczucia ale (...)" - jest nie tylko niestosowne lecz przede wszystkim - mało profesjonalne. Razi także mentorski ton zawarty w uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO: "Zanim Kolegium omówi podstawy rozstrzygnięcia, widzi potrzebę wyjaśnienia skarżącej, czym w każdym państwie są podatki (...), gdyż na podstawie lektury jej odwołania (...) można stwierdzić, że materia ta jest jej obca (...). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów sądowych oraz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji pod błędnym zarzutem niewyjaśnienia należycie stanu faktycznego sprawy i zarzutem wydania przez te organy decyzji dowolnych przy rozstrzyganiu wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego; - art. 135 p.p.s.a., przez uchylenie decyzji organów podatkowych w oparciu o przesłanki niewystępujące na gruncie postępowania w sprawie ulgi podatkowej, a więc i niewiążące organów prowadzących ten rodzaj postępowania; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne, na gruncie postępowania o umorzeniu zaległości podatkowej, wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych. II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 o.p., co doprowadziło do błędnej oceny ustaleń organów podatkowych w zakresie przesłanek w tym przepisie zawartych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 o.p., co doprowadziło do błędnej oceny ustaleń organów podatkowych w zakresie przesłanek w tym przepisie zawartych. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do zastosowania ulgi między innymi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ podatkowy obie przesłanki. Należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, iż przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str. 43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden, jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Zauważyć trzeba, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca zachorowała na złośliwego raka. Przez okres pozostawania bez pracy, otrzymywała zasiłek stały w kwocie 60 zł. Od 10 lutego 2014 r., Skarżąca dostała pracę (na czas określony) w Urzędzie Gminy w S. na stanowisku "pomoc administracyjna", do której codziennie dojeżdża autobusem. Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie w kwocie 1.680 zł brutto. Skarżąca mieszka z rodzicami. Do jej stałych miesięcznych wydatków należą: koszty dojazdu do pracy - 100 zł.; rata kredytu studenckiego - 300 zł; rata kredytu - 560,49 zł. Po uregulowaniu powyższych zobowiązań, Skarżącej pozostaje na utrzymanie ok. 350 zł, w tym na lekarstwa które musi stale zażywać, koszty cyklicznych okresowych kontrolnych badań lekarskich a przed wszystkim na jej podstawowe potrzeby życiowe. Skarżąca nie posiada własnego środka transportu, ruchomości o większej wartości, czy też nieruchomości. Słusznie WSA w swoim uzasadnieniu wytknął organowi brak poczynienia ustaleń w kwestii tego czy kwota 350 zł jest wystarczająca aby zapewnić Skarżącej tzw. minimum socjalne i minimum egzystencji oraz czy powyższa kwota pozwala na uznanie, że Skarżąca jest w stanie faktycznie spłacać istniejące zadłużenie bez niedostatku. W tym miejscu należy przypomnieć (o czym SKO zdaje się zapomniało), że dążenie do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowej nie może doprowadzić do pozbawienia zobowiązanego możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb bytowych. Słusznie WSA zwrócił uwagę na to, że organy w niniejszej sprawie nie dokonały zestawienia miesięcznego dochodu Skarżącej z wysokością jej miesięcznych wydatków, całość wywodu koncentrując w zasadzie na tym, że Skarżąca spłaca dwa komercyjne kredyty, bez uwzględnienia okoliczności z powodu których Skarżąca popadła w zadłużenie i faktycznej możliwości jego uregulowania. Nie ulega wątpliwości, co trafnie podkreślił WSA, że wyczerpujące uzasadnienie decyzji SKO w niniejszej sprawie winno zawierać szczegółowe rozważania dotyczące sytuacji finansowo – ekonomicznej Skarżącej, która domaga się zastosowania ulgi płatniczej. Tymczasem ocena realnej możliwości wywiązania się przez Skarżącą z tej powinności publicznoprawnej została całkowicie pominięta przez SKO, które skoncentrowało się tylko i wyłącznie na płaceniu przez Skarżącą dwóch rat kredytów konsumpcyjnych. Z tych powodów należało uznać, że zaskarżone rozstrzygnięcie WSA odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a., co uzasadniało zastosowanie tego przepisu poprzez oddalenie skargi kasacyjnej.