I FSK 820/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1361/14 w sprawie ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...]. [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1361/14, ze skargi B. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Organ kontroli skarbowej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2013r., nr [...] określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Decyzja ta doręczona została w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej:" Ordynacja podatkowa"). Pismem z dnia 20 maja 2014r. strona wniosła o prawidłowe doręczenie decyzji oraz o wystąpienie do Urzędu Pocztowego w G. o przedstawienie dowodów potwierdzających fakt pozostawienia awizo, miejsca pozostawienia awizo oraz przesłania w oryginale pozostawionych u podatnika dokumentów awizo. Skarżąca wniosła również o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji wraz z odwołaniem. Strona zakwestionowała prawidłowość doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej oraz podniosła, że o decyzji dowiedziała się 15 maja 2014r. dokonując przeglądania akt jej sprawy nr [...]. Uchybienie terminowi nastąpiło z powodu choroby. We wniosku, jako załącznik wskazała druk L-4, którego jednak nie załączyła, co stwierdził organ na prezentacie. 1.3. Po rozpatrzeniu przedmiotowych wniosków organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia, postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014r. znak [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 29 listopada 2013r. i odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że uzupełnił materiał dowodowy zebrany w sprawie o pismo Poczty Polskiej SA z dnia 11 lipca 2014r. numer [...], z którego wynika, że przesyłka polecona o numerze nadania [...] po nieskutecznej próbie doręczenia została awizowana przez listonosza w dniu 04.12.2013r., zawiadomienie powtórne listonosz doręczył w dniu 12.12.2013r. Oba zawiadomienia, zarówno pierwsze, jak i powtórne zostały doręczone do skrzynki oddawczej adresata zainstalowanej na ogrodzeniu posesji przy ul. [...] w G. Organ II instancji wyjaśnił, że wyrażone przez stronę w uzasadnieniu wniosku o doręczenie decyzji spostrzeżenie, jakoby numer przesłanego dokumentu rzekomo nie zgadzał się z numerem wydanej w sprawie decyzji nie jest trafne. Jak stwierdzono dokument, który przytacza strona dotyczy potwierdzenia odbioru postanowienia organu I instancji w sprawie nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony (karty 72-73 VII tomu akt kontroli), natomiast potwierdzenie odbioru przedmiotowej decyzji jest załączone do nieodebranej koperty ją zawierającej (karty 82-84 VII tomu akt kontroli), a numer podany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jest tożsamy z numerem aktu administracyjnego organu kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji z dnia 29 listopada 2013r. została zatem skutecznie doręczona stronie w dniu 18 grudnia 2013r. przy zastosowaniu trybu tzw. fikcji doręczenia, w związku z czym nie jest zasadny wniosek o doręczenie aktu administracyjnego już doręczonego, a przepisy prawa obligują organy podatkowe do zachowania przesyłki w aktach sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie uprawdopodobniła też braku winy w uchybieniu terminu. Wskazano, że w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona powołała się jedynie na chorobę, jednak nie wykazała, że charakter schorzenia uniemożliwiał jej dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu, odnośnie których to okoliczności we wniosku nie zawarto żadnych wyjaśnień. Organ wskazał, że ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu musi bowiem obejmować także kwestię, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany nie dopuścił się choćby lekkiego niedbalstwa w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo poprzez wyręczenie się inną osobą (domownikiem, czy np. pełnomocnikiem - biorąc pod uwagę, iż skarżąca udzielała już wcześniej umocowania do jej reprezentowania w sprawach podatkowych swojemu mężowi B. J. - fakt znany organowi z urzędu). Stwierdzono, że strona nie przedstawiła jednak w tym względzie żadnych wyjaśnień, ani też argumentów, poza wskazaniem, że nie mogła nawet wykonać telefonu, co budzi wątpliwości organu, co do prawdziwości tego twierdzenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i wskazanie, że numer podany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mający zdaniem organu potwierdzać doręczenie decyzji w niniejszej sprawie jest tożsamy z numerem aktu administracyjnego organu kontroli skarbowej, w sytuacji, gdy skarżąca dysponuje zdjęciem zwrotnego potwierdzenia odbioru, na którym widnieje inny numer doręczonego aktu; 2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia, czy po stronie wnioskodawcy doszło do zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania; 3) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie do uzupełnienia braków wniosku o przywrócenie terminu, w sytuacji gdy wniosek odwoływał się do zwolnienia lekarskiego i wskazywał go jako załącznik, a samo zwolnienie nie zostało omyłkowo wyekspediowane wraz z pismem; 4) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zaufanie obywateli do organów podatkowych, którego przejawem było zaniechanie przez organ podatkowy wezwania czy też poinformowania strony o niezałączeniu zwolnienia lekarskiego, w sytuacji, gdy zarówno z treści pisma, jak i ze wskazania pisma jako załącznik wynikało, iż jest to podstawowy środek za pomocą którego strona chciała uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu; 5) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe dokonanie oceny wiarygodności twierdzeń zawartych we wniosku o przywrócenie terminu, brak kontaktu organu ze zwolnieniem lekarskim, który uniemożliwił mu właściwą ocenę czy strona ponosi winę w uchybieniu terminu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela stanowisko organu w kwestii prawidłowości doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej decyzji, co do której skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Organ wyjaśnił rozbieżności dotyczące numeru decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 29 listopada 2013r. a numerem wskazanym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pismo Poczty Polskiej SA z dnia 11 lipca 2014r. nr [...] potwierdza fakt doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 162 Ordynacji podatkowej, a zatem czy skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących kwestii uprawdopodobnienia winy (lub jej braku) strony poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do przedłożenia wskazanego jako załącznik wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ podatkowy założył a priori, że dowód w postaci zaświadczenia lekarskiego nie ma znaczenia dla sprawy i nie uprawdopodabnia braku jej winy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji obowiązek strony w uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, wynikających ze wskazanych wyżej przepisów. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby rozpoznając sprawę ponownie organ, ustalił czy spełnione zostały przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem czy uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażające się w stwierdzeniu wydania rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących kwestii uprawdopodobnienia winy (lub jej braku) strony poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do przedłożenia wskazanego jako załącznik o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 162 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 162 Ordynacji podatkowej – czy skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania; naruszenie art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. J. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach było postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wadliwej kontroli zaskarżonego postanowienia, a właściwie uchylił się od dokonania tej kontroli, a zarzuty zawarte w treści skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione. 6.4. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do twierdzeń strony zawartych we wniosku o przywrócenie terminu, dotyczących zarówno wadliwości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jak i okoliczności związanych z chorobą skarżącej. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jest bezsporna, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż podziela w tym zakresie stanowisko organu i okoliczność ta nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej. 6.5. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Do okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r., III SA/Gl 972/11, LEX nr 1146040). Przyczyna uchybienia terminowi wskazana przez wnioskodawcę każdorazowo winna być poddana ocenie organu podatkowego. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA 1716/99, LEX nr 45409). Taką przeszkodą może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu itp. Jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Zauważyć należy, że uprawdopodobniając brak winy w uchybieniu terminu, osoba zainteresowana musi wskazywać na takie okoliczności, które spowodowały uchybienie terminu, dotyczące jednak tylko tego okresu, w którym miała być dokonana czynność procesowa (por. Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V; opublikowano: LEX 2013). 6.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż organ naruszył art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących kwestii uprawdopodobnienia winy (lub jej braku) strony, poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do przedłożenia wskazanego jako załącznik do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania - druku zwolnienia lekarskiego. Należy wskazać, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie może stanowić wystarczającej i jedynej okoliczności uzasadniającej uchylenie zaskarżonego postanowienia fakt niedołączenia przez stronę druku potwierdzającego zwolnienie lekarskie, skoro organ odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania rozważył i wziął pod uwagę fakt choroby skarżącej, wskazując, iż sam fakt choroby strony nie jest wystarczającą przesłanką uzasadniającą przyjęcie braku winy w uchybieniu terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dostrzegł, iż organ przyjął twierdzenie skarżącej zawarte we wniosku, iż była ona chora i to bez posiadania druku zwolnienia lekarskiego. Sąd nie wskazał, w jakim zakresie fakt posiadania druku L-4 przez organ miałby zmienić okoliczności sprawy, skoro i bez tego druku organ przyjął, iż skarżąca była chora. Twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w uzasadnieniu wyroku, iż organ podatkowy założył a priori, że dowód w postaci zaświadczenia lekarskiego nie ma znaczenia dla sprawy nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia przyczyną odmowy przywrócenia terminu było to, iż skarżąca powołała się jedynie na chorobę, jednak nie wykazała, że charakter schorzenia uniemożliwiał jej dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu, odnośnie których to okoliczności we wniosku nie zawarto żadnych wyjaśnień. Organ wskazał, że ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu musi bowiem obejmować także kwestię, czy wskazana przyczyna uchybienia terminu stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany nie dopuścił się choćby lekkiego niedbalstwa w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo poprzez wyręczenie się inną osobą (domownikiem, czy np. pełnomocnikiem - biorąc pod uwagę, iż skarżąca udzielała już wcześniej umocowania do jej reprezentowania w sprawach podatkowych swojemu mężowi B. J. - fakt znany organowi z urzędu). Stwierdzono, że strona nie przedstawiła jednak w tym względzie żadnych wyjaśnień, ani też argumentów. W związku z powyższym uzasadnione są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122 art. 162 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.7. Wobec oceny sprawy dokonanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i faktu, iż skarżąca załączyła do skargi kserokopię zaświadczenia lekarskiego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku powinien – mając wiedzę na temat okresu niezdolności do pracy skarżącej i twierdzeń organu, iż skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu – ocenić prawidłowość działania organu w postępowaniu wszczętym przez skarżącą o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w tym na ile brak druku zwolnienia lekarskiego spowodował wadliwość tego postępowania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził jedynie, iż dokonane przez organy ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 162 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd kontrolując postanowienie w ogóle nie wskazał, z jakich powodów nie może ocenić merytorycznego stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu tego postanowienia, a sprowadzającego się do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, skoro organ nie kwestionował faktu choroby. Sąd pierwszej instancji nie może uznać, iż fakt choroby skarżącej stanowi jedyny środek za pomocą którego strona chciała uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu, skoro skarżąca nie wykazała, że charakter schorzenia uniemożliwiał jej dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. W tym zakresie także trafny okazał się ostatni zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej związany z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.