III SA/Po 70/14

Dnia 27 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna w Ż na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r oddala skargę Burmistrz Gminy K decyzją z dnia [...] 2010 r., po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, określił przedsiębiorcy - "x" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa z siedzibą w C wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 10 lutego 2009 r. wezwano Spółkę do złożenia deklaracji w sprawie podatku za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Spółka deklaracji takiej nie złożyła, wobec czego Burmistrz Gminy K w dniu 12 marca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Spółka została poinformowana o prawie zapoznania się z materiałem dowodowym. Jednocześnie organ podatkowy zawiadomił o przeprowadzeniu dowodu z oględzin działek o numerach ewidencyjnych od [...], położonych w K. Dnia [...] 2009 r. Burmistrz Gminy K wydał decyzję w sprawie określenia wysokości podatku za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. Decyzją z dnia [...] 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P uchyliło ww. decyzję wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po spełnieniu wytycznych została wydana dnia [...] 2010 r. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. Jak ustalił organ, Spółka prowadzi działalność z zakresu obrotu nieruchomościami, nie prowadzi natomiast działalności rolniczej. W związku z czym posiadane przez Spółkę grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne powinny być opodatkowane podatkiem rolnym do momentu, kiedy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Od tego momentu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji przyjął, że grunty zaklasyfikowane w ewidencji jako grunty rolne do momentu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, która nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegają opodatkowaniu stawką podatku rolnego. O zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić, zdaniem organu, dopiero z chwilą rozpoczęcia pierwszych prac związanych z budową, tj. zwiezienia materiałów budowlanych czy też wyznaczenia terenów pod budowę. W ocenie organu, na podstawie całokształtu materiału dowodowego (m.in. oględzin przedmiotowych działek, wyjaśnień prezesa zarządu strony postępowania) można uznać, że częściowo grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – w postaci budowy domów. Ponadto, jak wskazano w informacji z rejestru gruntów wynika, ze część działek w styczniu 2008r. zmieniła klasyfikację z gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe oraz zurbanizowane tereny niezabudowane, a zatem zgodnie z art. 1 a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stały się gruntami związanymi z powadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazał organ zarówno pozwolenia na budowę, jak i oględziny dokonane w dniu 28 kwietnia 2009r. wykazały, że część gruntów została zajęta na działalność gospodarczą. Spółka, pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r., wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; oraz - przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 i art. 210 §4. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowanie użytku rolnego podatkiem od nieruchomości jest możliwe w jednym tylko przypadku, tj. w przypadku zajęcia go na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Zdaniem Spółki, posiadany przez przedsiębiorcę grunt rolny, lecz nie zajęty na jej prowadzenie, podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Skarżąca dokonała interpretacji pojęcia " gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", wskazując, że przez "zajęcie" należy rozumieć rzeczywiste wykonywanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka wskazała także, że akt wydania pozwolenia na budowę nie oznacza jeszcze rozpoczęcia budowy, a więc także prowadzenia działalności gospodarczej na tym gruncie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P decyzją z dnia [...]2013 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Gminy K. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż przesądzające dla oceny, czy grunt rolny został wyłączony z rolniczego eksploatowania jest zajęcie tego gruntu na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że pozwolenie na budowę jest istotnym dokumentem wskazującym datę kiedy grunt rolny zmienia swoje przeznaczenie i zostaje wyłączony z kultury agrarnej. Ponadto, dokonując analizy pojęcia "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" organ wskazał, że początkowym momentem jest rozpoczęcie wykonywania pierwszych prac związanych z budową np. zwiezienie materiałów czy też wyznaczenie terenu pod budowę. Ponadto, organ odniósł się szczegółowo do każdego zarzutu wskazanego w odwołaniu, dokonując także analizy zakresu czynności organu pierwszej instancji wraz ze wskazaniem podstaw prawnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, pismem z dnia 17 grudnia 2013 r., skarżąca Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na błędnej wykładni pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 187 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych pomimo braku prowadzenia stosowanych dowodów na te okoliczności. W uzasadnieniu skargi skarżąca dokonała interpretacji pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast, w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, że organ ustalił wyłącznie fakt posiadania gruntów przez przedsiębiorcę, co nie stanowi jeszcze przesłanki do objęcia nieruchomości rolnej podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zakażonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie zaś z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. należących do Spółki "x" gruntów (działek wskazanych w decyzji), położonych w K. Jak ustalił organ podatkowy, skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i w 2009 r. była właścicielem gruntu położonego w obrębie K, obejmującego działki o numerach od[...]. Grunty w ewidencji gruntów i budynków oznaczone były symbolem"B" - jako grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem "R", oznaczającym użytki rolne (grunty orne) oraz "dr" oznaczającym drogi, zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 7a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454). W 2008r. Spółka uzyskała pozwolenia na budowę obejmujące ww. działki o numerach [...] (z wyjątkiem działki o numerze [...] stanowiącej drogę) na których pobudowała, bądź te rozpoczęła budowę domów jednorodzinnych. Na podstawie przeprowadzonych w dniu 28 kwietnia 2009r. oględzin ww. działek organ podatkowy ustalił, że: - działka nr [...] - na dzień oględzin działka nie jest własnością strony, - działka nr [...] – jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny w trakcie budowy, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, - działka nr [...] – jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny w trakcie budowy, częściowo ogrodzona, znajdują się na niej odpady budowlane, - działka nr [...] – jest uzbrojona, częściowo ogrodzona, znajduje się ława fundamentowa, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, - działka nr [...] – jest zabudowana, na działce znajduje się budynek mieszkalny, działka jest uzbrojona w media, częściowo ogrodzona, - działka nr [...]- jest częściowo ogrodzona, uzbrojona w media, znajduje się na niej budynek w trakcie budowy, - działka nr [...] – jest uzbrojona w media, znajdują się na niej materiały budowlane oraz budynek w trakcie budowy, - działka nr [...] - jest uzbrojona w media, na działce zlokalizowana jest trafostacja, tern jest częściowo ogrodzony, - działki nr [...] – jest uzbrojona w media, na części z nich znajdują się materiały budowlane, cegły, żwir, elementy nośne stropu, - działka nr [...]- jest uzbrojona w media, na działce znajdują się odpady budowlane, - działki od nr [...] - są uzbrojona w media, - działka nr [...] – jest ogrodzona, uzbrojona w media, znajdują się na niej materiały budowlane, - działka nr [...] – jest uzbrojona w media, znajduje się na niej barak i sanitariat, - działka nr [...] – stanowi drogę dojazdową do posesji. Jak wskazano w protokole oględzin ww. działki nie są i nie były w 2009 r. użytkowane rolniczo. Działka o numerze [...] na dzień 28 kwietnia 2009 r. nie była własnością Spółki. Wskazana działka została zbyta, co wynika z dołączonego do akt administracyjnych aktu notarialnego R A nr [...]. Dokonując analizy normatywnej należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym w myśl ustawowej definicji, zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy, przez użyte w ustawie określenie użytki rolne, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe oznacza, że klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego powoduje jego opodatkowanie podatkiem rolnym oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - z wyjątkiem sytuacji gdy grunt taki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem jeżeli podatnik posiada użytki rolne to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zauważa L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, na przykład zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęcie prac melioracyjnych, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe przyjęły, iż będące w posiadaniu skarżącej ww. grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym do momentu, w którym nastąpiło zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie organy przyjęły, iż okolicznością skutkującą przyjęciem, że dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskanie przez Spółkę pozwoleń na budowę. Jak wynika z zaskarżonych decyzji od tego momentu organy ustaliły skarżącej, w odniesieniu do każdej z działek wskazanych w decyzji, podatek od nieruchomości. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Skarżąca prowadząc działalność w zakresie obrotu nieruchomościami była w przedmiotowym okresie właścicielem gruntów, uzyskując sukcesywnie w 2008 roku decyzje Starosty P o zatwierdzeniu projektów budowlanych i pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wskazanych w decyzjach podatkowych działkach. Zauważyć przy tym należy, iż określenia podatku od nieruchomości organ podatkowy dokonał zasadniczo w odniesieniu do działek, objętych pozwoleniami na budowę. Ponadto, w przypadku dwóch działek, o których skarżąca wspomina w uzasadnieniu skargi tj. działek o nr [...] - a które nie były objęte pozwoleniami na budowę - organy administracji publicznej uznały, na podstawie materiału dowodowego w postaci zarówno oględzin powyższych działek z dnia 28 kwietnia 2009r., jak i oświadczenia prezesa zarządu skarżącej z dnia 25 lutego 2010 r., iż prawie przez cały okres 2009 r. na działce nr [...] były składowane materiały budowlane i prawie przez cały okres 2009 r. na działce nr [...] znajdował się przenośny barak oraz sanitariat. Mienie to, jak wyjaśnił prezes skarżącej było już z pewnością w dniu w którym dokonywane były oględziny. Prezes Spółki wskazał też, że użył słowa "niemal cały okres 2009 roku...", gdyż z uwagi na upływ czasu dokładnie tej okoliczności nie pamiętał. W związku z powyższym organ, realizując ogólne zasady postępowania podatkowego m.in. art. 120 i 121 ustawy - ordynacja podatkowa, tylko za miesiąc kwiecień 2009 r. w stosunku do ww. dwóch działek określił podatek od nieruchomości. W pozostałym zakresie, określił podatek rolny. Skarżąca kwestionując przyjęcie momentu uzyskania pozwoleń na budowę za przesądzający o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, zarzuca organom podatkowym, iż nie dokonały w postępowaniu podatkowym sprawdzenia, czy grunt jest wykorzystywany/ zajęty w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podnosi skarżąca, gdyby organy przeprowadziły postępowanie dowodowe okazałoby się, że na gruncie nie zostały podjęte żadne działania. W ocenie Sądu, w świetle dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń (m.in. na podstawie oględzin powyższych działek, jak i oświadczenia prezesa zarządu skarżącej), wskazany zarzut nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie tylko bowiem uzyskane już 2008r. pozwolenia na budowę, ale również wynikający z protokołu oględzin stan zaawansowania robót budowlanych na ww. działkach, które są ogrodzone, uzbrojone w media, na części działek stoją wybudowane, bądź są w trakcie budowy budynki mieszkalne, jak również fakt, iż następowało zbycie zabudowanej budynkiem mieszkalnym działek, co wynika z załączonego aktu notarialnego, pozwala na przyjęcie, iż spełniona została przesłanka zajęcia ww. gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej tak jak okoliczność tę ustalił organ tj. z chwilą uzyskania przez Spółkę pozwoleń na budowę, tj. przez cały okres 2009 r. Zauważyć jednocześnie należy, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżąca nie skorzystała, pomimo wzywania (m.in. w zakresie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w pełni z prawa do aktywnego uczestnictwa w toku postępowania. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut wymierzenia podatku od wszystkich gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy, także tych gruntów, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści decyzji i dokonanych w niej wyliczeń podatku od nieruchomości wynika, iż podatek od nieruchomości organ podatkowy ustalił w odniesieniu do działek, objętych pozwoleniami na budowę, wyżej opisanych działek o nr ewidencyjnych [...]oraz działki zaklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako droga ([...]). W świetle wskazanych wyżej rozważań za nie znajdujący uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawą powyższego jest dokonanie oceny wyżej opisanych elementów postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji publicznej, które pozwoliły na pozytywną ocenę zarówno samego postępowania, jak i końcowego etapu tego postępowania - w postaci decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu, za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej. Wbrew podniesionemu zarzutowi, organ przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia i ocenił ich znaczenie. Organ wskazał, w oparciu o jakie ustalenia i dowody określił stronie podatek od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa oraz rozstrzygnięć organów ochrony prawnej w zakresie przede wszystkim niezwykle istotnej dal rozstrzygnięcia sprawy problematyki zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, a to w aspekcie podatkowej klasyfikacji nieruchomości. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmian.) oddalił skargę.