I SA/Kr 1096/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1096/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r., sprawy ze skargi P.B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 26 marca 2013r nr [..] wydanego przeciwko zobowiązanej P.B., Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej (podatku od towarów i usług za lata 2008-2009) w wysokości 1.043.618,00 zł poprzez zajęcie nadpłaty podatku w wysokości 190.707,50 zł, a także wierzytelności z rachunków bankowych w Banku Zachodnim WBK SA oraz w Banku Pekao SA. Odpis powyższego zarządzenia zabezpieczenia został doręczony zobowiązanej w dniu 5 kwietnia 2013r, wraz z zawiadomieniami z dnia 26 marca 2013r nr [...],[...] i [...] o zajęciu zabezpieczającym ww. praw majątkowych. Przedmiotowe zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Dnia 20 stycznia 2014r wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za lata 2008-2009. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanej dnia 10 lutego 2014r. Pismem z dnia 12 lutego 2014r pełnomocnik zobowiązanej wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne powołując się na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), podnosząc brak wymagalności obowiązku ze względu na przedawnienie należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym. W uzasadnieniu wskazał, że pismem [...] z dnia 13 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił wprawdzie podatnika o "zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy" jednakże faktycznie do zawieszenia biegu terminu nie doszło, bowiem podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Brak spełnienia warunku ustanowionego w przytoczonym przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - jest bezskuteczne. Postanowieniem z dnia 7 marca 2014r nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzut braku wymagalności zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za bezzasadny. Odpowiadając na przedstawiony zarzut organ zauważył, iż w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystąpiło w dniu 4 listopada 2013r. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, o czym strona została zawiadomiona w dniu 2 grudnia 2013 r. Został zatem spełniony warunek z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2008r. Organ zwrócił uwagę, że ani powołany przepis ani też przepisy Kodeksu karnego skarbowego nie nakładają na organ prowadzący postępowanie karne skarbowe obowiązku dołączenia do akt sprawy karnej skarbowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, iż do zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2008r. nie stosowano przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia wynikającego z przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanej dnia 12 marca 2014r. złożył zażalenie, do Dyrektora Izby Skarbowej, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego, podnosząc te same zarzuty co w piśmie z dnia 12 lutego 2014r tj. zarzuty braku wymagalności obowiązku ze względu na przedawnienie należności objętej postępowaniem egzekucyjnym. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w świetle art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest co do zasady uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Granice nadzoru nad wierzycielem żądającym prowadzenia egzekucji określa natomiast art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a ograniczający ten zakres do kontroli przestrzegania przez wierzycieli przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadto w sytuacji gdy – tak jak w badanej sprawie – Naczelnik Urzędu Skarbowego jest jednocześnie organem egzekucyjnym, jak i wierzycielem, to wydanie odrębnego postanowienia ws. stanowiska wierzyciela dotyczącego zgłoszonych zarzutów było bezprzedmiotowe. W przedmiocie podniesionego przez zobowiązanego zarzutu wypowiadał się już w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji wierzyciel, będący w tym przypadku równocześnie organem egzekucyjnym. Jego stanowisko jest wiążące a skoro organ egzekucyjny nie może badać zasadności i wymagalności obowiązku (art. 29 u.p.e.a.) to ograniczenie to dotyczy także organu drugiej instancji. Ocena stanowiska wierzyciela co do wymagalności obowiązku wykracza także poza uprawnienia organu nadzoru. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony zażądał uchylenia opisanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2014r. W ocenie pełnomocnika przyjęcie stanowiska organu powodowałoby w przypadku zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., że organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, w tej samej kwestii wypowiada się dwukrotnie, a jego stanowisko nie podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo administracyjnej. Przedmiotem zarzutu stało się więc to, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności ponieważ zgodnie z art. 15 k.p.a postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dlatego organ odwoławczy (nadzoru) nie był uprawniony do zaniechania obowiązku zbadania zasadności i wymagalności zapłaty podatku poddanego egzekucji w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostaje zarówno organem egzekucyjnym i wierzycielem. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 p.p.s.a). Zarzuty skargi w badanej sprawie okazały się zasadne. Nie może ulegać wątpliwości, że konstrukcja określającego tryb postępowania w sprawie przepisu art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") regulującego rozstrzyganie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego znacznie odbiega od modelu rozpoznawania środków odwoławczych w ogólnym postępowaniu administracyjnym. W świetle ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozpoznawanie zarzutów odbywa się dwufazowo: 1) rozpatrzenie zarzutów i wydanie postanowienia oraz 2) wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutu. Pierwszy etap odbywa się przed organem egzekucyjnym, natomiast drugi etap prowadzony jest przed organem wyższego stopnia w stosunku do organu egzekucyjnego. Co przy tym oczywiste postępowanie w trybie art. 34 u.p.e.a. ogranicza się do rozpatrzenia samego zarzutu ("w zakresie zgłoszonych zarzutów") i nie obejmuje rozpoznania - tak jak w odwołaniach - całej sprawy. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Jak wskazano w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112), wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Dlatego też w orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w wypadku gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jeden i ten sam podmiot, przeprowadzenie postępowania procedowania przewidzianego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest oczywiście bezprzedmiotowe, gdyż nie tylko nie chroni uprawnień zobowiązanego, ale narusza ponadto interesy wierzyciela, prowadząc do oczywistego przedłużenia czasu trwania postępowania egzekucyjnego. Zobowiązanemu, wnoszącemu do organu egzekucyjnego będącego jednocześnie wierzycielem, zarzuty oparte w szczególności na art. 33 pkt 1 u.p.e.a, tj. nieistnieniu obowiązku, ponieważ np. obowiązek nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku) - stanowisko organu jako wierzyciela powinno być przedstawione w uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie zarzutów. Organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, w tym przypadku zobowiązany jest, tak jak wierzyciel działający w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., dokonać wszechstronnej oceny okoliczności konkretnego przypadku stanowiącego podstawę zarzutu na podstawie dokonanej analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w postanowieniu należy uzasadnić w sposób wymagany przez przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Organ egzekucyjny podkreślił w uzasadnieniu swojego stanowiska, że był związany stanowiskiem wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ nadzoru spełniający funkcję kontrolną ale również jako organ odwoławczy dla postanowień wydawanych przez nadzorowane organy egzekucyjne w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał się również na wiążącą wypowiedź wierzyciela. W rozstrzygnięciu tym nie odniesiono się natomiast w żaden sposób do zasadności rozstrzygnięcia organu I instancji a zatem do zasadności oceny podnoszonego zarzutu braku wymagalności obowiązku ze względu na przedawnienie należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym. Zaniechano więc – jak słusznie podniesiono w skardze – " obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa". Zgodnie natomiast z przepisami art. 15, art. 126, art. 144 k.p.a., które mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a. – organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, czemu nie przeczy wcale zasada związania stanowiskiem wierzyciela. Obowiązkowi temu nie uchybiają również w niczym wspomniane odrębności trybu regulowanego art. 34 u.p.e.a. W przeciwnym razie zbyteczna w ogóle byłaby przewidziana w art. 34 § 5 u.p.e.a. możliwość kontroli instancyjnej postanowienia w przedmiocie wniesionych przez stronę zarzutów. Mając powyższe na uwadze Sąd, podzielając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności i działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do pełnego i merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie wniesionego przez stronę zarzutu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyrektywy wynikającej z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.