I SA/Rz 882/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Fiesta - oddala skargę - I SA/Rz 882/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J. sp. z o.o.(dalej Spółka lub Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Fiesta 1.4w wysokości 756zł. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17.10.2008 r. Spółka zakupiła na terenie Francji samochód marki Ford Fiesta 1.4, o nr nadwozia [...], rok. prod. 2006 za kwotę 5.400 €. We francuskim dowodzie rejestracyjnym znajdował się zapis, że jest to samochód ciężarowy furgon z dwoma miejscami siedzącymi. Zakupiony pojazd został w dniu 25.06.2009 r. poddany pierwszym badaniom technicznym na terytorium kraju, w trakcie którego uprawniony diagnosta stwierdził, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaj van, w którym znajdują się 2 miejsca siedzące. Następnie samochód został sprzedany A. E., która w tym samym dniu dokonała rejestracji pojazdu w Starostwie Powiatowym. Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 16.01.2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W dniu 11.02.2014 r. organ I instancji przeprowadził oględziny samochodu, w wyniku których stwierdzono, że jest to pojazd w pełni przeszklony, trzydrzwiowy. Ma dwa miejsca siedzące w I rzędzie, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W tylnej części pojazdu znajduje się metalowa konstrukcja, stanowiąca powiększenie przestrzeni bagażowej pojazdu, która od góry zakryta jest rozsuwaną roletą. Konstrukcja jest przymocowana do nadwozia za pomocą śrub tak, że nie można stwierdzić, czy pod podłożem znajdują się punkty mocowania siedzeń i dolne punkty kotwiące pasów bezpieczeństwa. Samochód jest wyposażony we wspomaganie układu kierowniczego, klimatyzację, ABS. Podłoga w części pasażerskiej jest wyłożona wykładziną a boki wnętrza pojazdu są tapicerowane, tak jak podsufitka. W samochodzie znajduje się również oświetlenie. Organ I instancji nie uznał przeprowadzonych oględzin za dowód, odbyły się przed terminem wyznaczonym , o którym strona została poinformowana. Za dowód w sprawie organ I instancji uznał natomiast dokumentację fotograficzną, z której wynikało, że samochód stanowi jedną zamkniętą bryłę, jest w pełni przeszklony, ma profilowaną podłogę z siedzeniami, wieszaki, jednolitą podsufitkę. Właścicielka pojazdu przedstawiła również wycenę przedmiotowego pojazdu, wykonaną przez biegłego rzeczoznawcę, z które wynikało, że jest to samochód ciężarowy na bazie osobowego. Organ I instancji w swych ustaleniach oparł się na informacji zamieszczonej na stronie internetowej – ford fiesta wikipedia, z której wynikało, że każdy model samochodu tej marki został zaprojektowany przez zakłady Forda jako mały samochód osobowy. Na tej podstawie organ I instancji wyprowadził wniosek, że wszystkie tego rodzaju samochody musiały posiadać albo oryginalne siedzenia z pasami bezpieczeństwa w II rzędzie siedzeń, albo przynajmniej oryginalne punkty kotwiące do mocowania pasów i siedzeń w II rzędzie. Jak wynikało natomiast z wydruku zdjęcia samochodu tej marki, posiadającego te same dane techniczne, ze strony Autocentrum.pl, wygląd, budowa, sylwetka i pełne przeszklenie jednoznacznie wskazują, że jest to pojazd osobowy. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 dlatego też decyzją z dnia [...].04.2014 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 756,00 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona zarzuciła, że organ celny naruszył art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 3, 6, 100, 101, 102 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) – dalej u.p.a. Strona zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji samochodu Ford Fiesta do kodu CN 8703, z uwagi na niezasadne pominięcie zapisów francuskiego i polskiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badań technicznych, w których rodzaj pojazdu został określony jako ciężarowy. W tym też Spółka upatrywała naruszenia art. 122 iart. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołująca stwierdziła, że najważniejszą cechą spornego pojazdu, która wskazywała na zasadność zaklasyfikowania samochodu do pojazdów ciężarowych jest możliwość poruszania się pojazdem jedynie przez kierowcę i jednego pasażera. Ponadto przestrzeń ładunkowa jest wyodrębniona w sposób trwały od przestrzeni osobowej, nie ma siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz potrzebnego do ich zamontowania wyposażenia w przedziale ładunkowym. Brak jest punktów do kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Organ I instancji, w ocenie Spółki nie ustalił, czy i jaki wpływ na klasyfikację samochodu ma zamontowanie przegrody, brak pasów bezpieczeństwa oraz pozostałych elementów wyposażenia, przez co nie zostały spełnione wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła również, że zebrane dowody przedstawiają jedynie aktualny stan samochodu, nic nie mówią zaś o jego stanie w dniu nabycia. Organ podatkowy niepoprawnie zastosował art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż przedmiotem zakupu nie był pojazd wymieniony w tym przepisie. Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy uznał za prawidłową klasyfikację przedmiotowego samochodu, jakiej organ I instancji, do działu 87 Nomenklatury Scalonej (CN), gdyż obejmuje ona: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". czyli itp.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).Pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą" a więc dotyczy wszystkich pojazdów mechanicznych przeznaczonych do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą).Zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów, w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł on przewozić 2 osoby. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowego samochodu nie można zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane i wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej auta tego nie można również zaklasyfikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itp.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z brzmieniem tej pozycji pojazdy nią objęte służą tylko do przewozu towarów, zatem nie można nimi przewozić osób. W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do konieczności zakwalifikowania samochodu marki Ford Fiesta do pozycji CN 8703. Zawarte pod tą pozycją określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej uzasadniając takie stwierdzenie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym, do pozycji CN 8703 może być zaklasyfikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, że dopuszczalne jest również przewożenie nim rzeczy. Organ odwoławczy uznał, że z materiału dowodowego sprawy wynikało, że sporny pojazd posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na klasyfikację pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Są nimi: nadwozie samochodu osobowego, w pełni przeszklone, trzydrzwiowe bez trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, dwa miejsca siedzące, tylna klapa otwierana do góry, jednolita podsufitka na całej długości pojazdu, panele boczne profilowane, obite tapicerką materiałową. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazana w odwołaniu "przestrzeń ładunkowa wyodrębniona w sposób trwały od przestrzeni osobowej" stanowi de facto zamontowany za I rzędem siedzeń, do wysokości zagłówków, metalowy panel, który przymocowany jest do wyprofilowanych i obitych jednolitą tapicerką materiałową paneli bocznych. Tak zamontowany metalowy panel, w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie jest elementem fabrycznym, nierozerwalnie przytwierdzonym, którego usunięcie wiązałoby się z naruszeniem konstrukcji pojazdu, dlatego też nie może stanowić kryterium przesądzającego o klasyfikacji pojazdu. Dokonanie zmian w wyposażeniu pojazdu takich jak zamocowanie panelu oddzielającego część pasażerską od towarowej mają charakter czasowy i odwracalny. Znajdują swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, jednak nie mają wpływu na sposób klasyfikacji pojazdu do kodu CN, który przebiega na podstawie cech projektowych, wskazujących na przeznaczenie zasadnicze. Organ odwoławczy stwierdził, że argumentem przemawiającym za prawidłowością dokonanej klasyfikacji jest również wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. Według ETS, nawet wygląd samochodu, tj. czy jest bardziej kojarzony z autami osobowymi czy ciężarowymi, ma wpływ na klasyfikację pojazdu. Jak podkreślił organ odwoławczy przedmiotowy samochód jest mały, ogólny wygląd jego nadwozia był i jest kojarzony z autem osobowym. Za bez znaczenia uznano fakt, że sporny pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyposażony jedynie w dwa siedzenia oraz że posiadał metalową przegrodę za I rzędem siedzeń. Konstrukcja tego pojazdu jest bowiem konstrukcją samochodu osobowego. Wskazuje na to również wycena spornego pojazdu sporządzona przez rzeczoznawcę - mgr. inż. M. P.. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że za pojazd ciężarowy można uznać tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Dyrektor Izby Celnej uznał również, że prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji potwierdza także treść not wyjaśniających, opracowanych w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO. Mimo, że nie są prawnie wiążące to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Organ odwoławczy przedstawił katalog cech konstrukcyjnych pojazdu, które w świetle not wyjaśniających świadczą o głównym przeznaczeniu do przewozu osób, niż do transportu towarów. Na tej podstawie stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego auta w przeważającej większości odpowiadają cechom wymienionym w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Jak wynika zaś z opisu cech pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów, jedną z jego głównych cech charakterystycznych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni- zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów oraz brak okien na bokach pojazdu. Sporny pojazd posiada pojedynczą kabinę z oknami na bokach pojazdu. Nie spełnia on zatem podstawowych warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Organ odwoławczy uwzględnił także, że maksymalna ładowność pojazdu na poziomie 466 kg, wobec 1.585 kg maksymalnej masy całkowitej sprawia, że przewóz towarów uznać należy za funkcję dodatkową. Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się do zarzutu odwołania, dotyczącego dokonywania ustaleń na podstawie informacji zamieszczonych w Internecie podniósł, że jest do dopuszczalny dowód w świetle art. 187 § Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia organu i instancji w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień 25.06.2009r. oraz w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania na kwotę wynikającą z faktury z dnia 17.10.2008 r. w wysokości 5 400 Euro (24 390 zł.). J. sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie Spółki, w sprawie doszło do naruszenia art. 122,187 § 1,art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, przekroczono również granice swobodnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem strony skarżącej przyjęcie przez organ, że w sprawie doszło do powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego stanowi o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3, art. 6, art. 100, art. 101, art. 102 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) W uzasadnieniu Spółka wskazała na nieprawidłowości, jakich dopuścił się organ podatkowy dokonując kwalifikacji przedmiotowego pojazdu. Strona skarżąca podniosła, że organ celny nie uwzględnił zapisów zawartych we francuskim dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, z których wynikało, że jest to samochód ciężarowy. Samochód został nabyty jako ciężarowy a osoba kupująca nie dokonała żadnych zmian konstrukcyjnych. Zdaniem Spółki postępowanie organu celnego, ograniczające się do zbadania dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez obecnego właściciela, wyceny rzeczoznawcy oraz informacji znalezionych w Internecie w tym z Wikipedii, jest niewystarczające w świetle wymagań zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji pominął, że w II rzędzie siedzeń nie ma oryginalnych punktów kotwiących do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Uwzględnione przez organ cechy nie zawsze odnoszą się do spornego samochodu, a jedynie do samochodów tej samej marki. Nie dają więc one odpowiedniej podstawy do klasyfikacji pojazdu, która powinna być dokonana w oparciu o cechy konkretnego pojazdu, na co wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Skarżąca podniosła, że cechą dominującą samochodu kwalifikującą go do pojazdów ciężarowych jest możliwość poruszania się tym pojazdem jedynie przez kierowcę i jednego pasażera. Przestrzeń ładunkowa wyodrębniona jest w sposób trwały od przestrzeni osobowej, brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz potrzebnego do ich zamontowania wyposażenia w przedziale ładunkowym, brak punktów do kotwiczenia kolejnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W ocenie skarżącej kwestią niewyjaśnioną pozostaje sprawa, czy pod podłożem z metalu w części bagażowej znajdują się punkty służące do montażu drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Obowiązkiem organu było natomiast zbadać, czy kryteria klasyfikacji użyte w notach wyjaśniających są istotne dla klasyfikacji danego typu pojazdu oraz wykazać, które cechy mają charakter dominujący. Organ klasyfikując samochód do pozycji 8703 winien był również wyjaśnić przyczyny, dla których, mimo obecności przegrody przyjęto, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu był przewóz osób. Skarżąca stwierdziła, że niezrozumiały jest argument organu, które zdaniem, samochody przeznaczone do przewozu towarów są większe, a panele boczne nie są przeszklone. Skarżąca podniosła bowiem, że towary mogą być różnej wielkości a przeszklona przestrzeń nie jest przeszkodą w ich przewożeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszył prawa procesowego, jak również trafnie zastosował prawo materialne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe przeprowadziły w pełni postępowanie dowodowe. Zostały zgromadzone w wszystkie dowody, których ujawnienie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgromadzono więc dokumentację przedłożoną przez dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów spółkę przy rejestracji tegoż pojazdu, jak też dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu marki Ford Fiesta, w czasie której to czynności wykonano stosowną dokumentacje fotograficzną. Dokonując oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego w Dyrektor nie naruszył prawa materialnego uznając, że w myśl aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym przedmiotowy pojazd musi być kwalifikowany jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycie takie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzeniem samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z artykułem z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności tej czynności. Pojęcie samochodu osobowego zostało zdefiniowane w artykule 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który określa go jako pojazd samochodowy i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte kodem CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem skuterów śnieżnych, pojazdów typu meleks oraz pojazdów typu quady Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego stanowi kwota, którą podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Należy przyjąć że kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury kupna-sprzedaży samochodu. Na podstawie art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ oraz 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów osobowych. Pojęcie "samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób" musi być interpretowane zgodnie z pojęciami występującymi w nomenklaturze scalonej ustalonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 20 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz.Urz.UE L. 256 z 7 września 1987 roku strona 1z późniejszymi zmianami, Dz.Urz.Unii Europejskie j polskie wydanie specjalne rozdział II dom II strona 382 z późniejszymi zmianami). Przepisy te będą miały zastosowanie do klasyfikacji wyrobów mogących stanowić przedmiot podatku akcyzowego zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nomenklatura scalona jest elementem systemu zharmonizowanego ( HS ). Klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub pod pozycję z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę . Zapewnieniu jednolitej klasyfikacji towarów służą reguły interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS), które pochodzą z systemu zharmonizowanego i zawarte są w załączniku I do rozporządzenia Rady 2658/87 z dnia 20.lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej. Poprawności klasyfikacji i klasyfikowania poszczególnych towarów do właściwych pozycji służą również noty wyjaśniające, które wydawane są w językach angielskim i francuskim przez Światową Organizację Celną. Oficjalny tekst not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego w języku polskim opublikowany został w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej w (M. P. z 2006 roku nr 86 pozycja 880). W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, przy czym może być on zakwalifikowany do pozycji 8703 nomenklatury scalonej, bądź też do pozycji 8704 tejże nomenklatury. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W myśl not wyjaśniających do pozycji systemu zharmonizowanego 8703 określenie samochody osobowo towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu maksymalnie dziewięciu osób, których wnętrze bez zmiany konstrukcji może służyć do przewozu zarówno osób, jak i towarów. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją są następujące cechy: -obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym jak pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby -lub co najmniej obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, mogą być zdejmowanie z punktów kotwiących lub składane, - obecność tylnych okien wzdłuż dwu bocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno w osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów (na przykład: dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zauważyć, że w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie, jak pojazdy mechaniczne mogące przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pozycji tej włączone zostały pojazdy typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń oraz pojazdy typu pickup, o ile wykazują one cechy podane we wskazanych wyżej notach. Z kolei pojazdy kwalifikowane do pozycji 8704 to pojazdy, które służą do transportu towarowego, nie ma przy tym mowy, że pojazdy te służą do przewozu osób. Są to w szczególności, przykładowo wyliczając, zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki od dwóch lub więcej platformach ładunkowych i tego typu pojazdy. Jako cechy konstrukcyjne właściwe tego typu pojazdom wskazać można: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, brak okien na bokach pojazdów, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Kierując się powyżej wskazanymi cechami organy podatkowe zasadnie uznały, że oceniany przez nie pojazd posiada przeważającą ilość cech nakazujących zakwalifikowanie go do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, nie zaś do pojazdów ciężarowych. Pojęcie pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób odnosi się do zasadniczej, głównej cechy danego pojazdu. Chodzi tu więc o taką zdolność, do której został pojazd ten skonstruowany. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu może być tylko jedno i dla oceny tej cechy nie będzie miało wpływu bieżące, aktualne wyposażenie pojazdu, które to wyposażenie może być zmieniane przez poszczególnych jego użytkowników w zależności od aktualnych potrzeb związanych z wykorzystywaniem danego pojazdu w działalności gospodarczej, bądź też przy korzystaniu z tegoż pojazdu przez inne osoby. Dokonując analizy wszystkich pojazdów, jakie mogą być wykorzystywane w życiu codziennym należy wskazać, iż pojazdy te konstrukcyjnie mogą zostać stworzone tylko i wyłącznie do przewozu osób i niezależnie od tego jak będą aktualnie wyposażone zawsze będą musiały być uważane za skonstruowane zasadniczo w celu przewozu osób. Drugą grupą pojazdów będą pojazdy których główne cechy konstrukcyjne są na tyle uniwersalne, że w zależności od tego, jakie będą ich dalsze cechy konstrukcyjne, czy będą one wyposażone w taki lub inny zestaw cech, będą mogły być uznawany za pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub też za samochody ciężarowe. Trzecią grupą pojazdów są pojazdy, które zawsze będą uważane za samochody ciężarowe z uwagi na to, że ich podstawowe cechy konstrukcyjne są tego rodzaju, że wskazują jednoznacznie na ciężarowy charakter pojazdu. Do pierwszej grupy pojazdów należy zaliczyć samochody określane potocznie jako samochody osobowe przykładowo można wskazać iż chodzi tu o pojazdy segmentu A,B,C,D. Do drugiej grupy pojazdów można zaliczyć różnorakie pojazdy typu bus, van, pick-up. Do trzeciej grupy pojazdów należy zaliczyć samochody ciężarowe, samochody TIR-y, samochody przeznaczone do przewozu konkretnego rodzaju towarów. Samochody pierwszej grupy zawsze będą uważane za zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, gdyż ich główne cechy konstrukcyjne wskazują na to że skonstruowano je po to aby przewozić nimi osoby, pasażerów. Zasadniczymi cechami tych pojazdów to jednobryłowe nadwozie, jednolita płyta podłogowa, przeszklona na całej długości i szerokości karoseria, 3 – 5 drzwi umożliwiające wsiadanie pasażerom. Tak skonstruowany pojazd jest samochodem, który ma służyć głównie i przede wszystkim przewozowi osób. Dodatkowo samochody takie są wyposażane w sposób dość bogaty sposób, a mianowicie są wyposażane materiałową tapicerkę, pasy bezpieczeństwa, popielniczki, podłokietniki , radio i.t.p. Samochody te wyposażone są w taką ilość drzwi, aby możliwe było wsiadanie pasażerów na wszystkie zainstalowane w fotele. Służą temu bądź drzwi tylne i przednie, bądź też tylko drzwi przednie w samochodach 3- drzwiowych , z tym że są one wykonane w ten sposób, że możliwe jest wsiadanie do tylnego rzędu foteli. Tymczasowa przebudowa pojazdu w ten sposób, że służyć on ma do przewożenia towarów poprzez na przykład wyremontowanie tylnego rzędu siedzeń i zastosowanie ulepszeń bądź modyfikacji służących temu, aby tylna przestrzeń ładunkowa obejmowała nie tylko bagażnik, ale również tę część pojazdów, którą standardowo zajmuje tylny rząd siedzeń nie miała znaczenia dla oceny czy pojazd znajdujący się w omawianej grupie służy zasadniczo do przewozu osób czy też jest samochodem ciężarowym. Modyfikacja taka może bowiem bez żadnego problemu być wymienioną, czy też podlegać różnorakim zmianom poprzez zamontowanie z powrotem rzędu siedzenia, tak aby możliwy był przewóz czterech osób, a nie tylko od dwóch. Modyfikacje takie mogłyby mieć znaczenie wtedy kiedy podstawą klasyfikowania danego pojazdu do kodu 8703 było by jego osobowe przeznaczenie, nie jest zaś zasadnicze przeznaczenie. Jak już bowiem wyżej wskazano dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie będą miały znaczenia modyfikacje danego pojazdu, w tym nawet takie które zostały dokonane przed upływem długiego okresu czasu i które są wykorzystywane przez użytkownika przez dłuższy okres czasu. Każdorazowo bowiem należy stwierdzić - odnosząc rzecz do realiów niniejszej sprawy - że samochód marki Ford Fiesta, niezależnie od jego aktualnego wyposażenia, a zwłaszcza dokonanych modyfikacji tylnego rzędu siedzeń jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Do takiej bowiem funkcji został skonstruowany i takie jest jego zasadnicze przeznaczenie. Nie należy on do wskazanej powyżej drugiej grupy pojazdów, których przeznaczenie zasadnicze może być oceniane po zespole stałych cech związanych z konkretnym wykończeniem, wyposażeniem danego samochodu. Bryła nadwozia oraz charakter tego pojazdu i jednoznacznie wskazuje do czego został on skonstruowany. Samochody typu bus, van, pick-up mogą być natomiast różnie konfigurowania i różnie zbudowane , tak że ich przeznaczenie może być różne. Nawet w obrębie jednej bryły nadwozia oraz jednej płyty podłogowej pojazdy te mogą być skonfigurowane w sposób stały na tak różny sposób, że bez problemu można stwierdzić że jeden z tego typu pojazdów będzie samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, zaś drugi będzie pojazdem ciężarowym. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi. Podlegający ocenie pojazd jest pojazdem bez żadnej wątpliwości przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczą powyżej wspomniane cechy. Sam bowiem fakt, że aktualnie możliwe jest przewożenie towaru nie tylko przestrzeni normalnie do tego przeznaczonej czyli tzw. bagażniku, ale też na miejscu w którym standardowo znajduje się drugi rząd siedzeń nie zmienia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że wyposażenie nadwozie samochodu osobowego w pełne przeszklenie, 3 drzwi, brak trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej oraz wykończenie wnętrza takiego pojazdu w sposób kojarzony z przewożeniem pasażerów potwierdza, że samochód ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Jaki wynika z dołączonej dokumentacji zamontowany metalowy panel nie jest elementem fabrycznym i nierozerwalnie przytwierdzonym , którego usunięcie wiązałoby się z naruszeniem konstrukcji pojazdu . W tej sytuacji jego zamontowanie nie może być uznane za okoliczność świadczącą o ciężarowym charakterze ocenianego pojazdu. Zaistniałe w samochodzie zmiany mają charakter czasowych i odwracalnych, a tym samym muszą pozostać bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tego pojazdu do kodu nomenklatury scalonej. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawie okoliczność, iż przedmiotowy pojazd w dowodzie rejestracyjnym uzyskał wpis, iż jest pojazdem ciężarowym. W systemie prawa występują bowiem dwa odmienne reżimy prawne, z których jeden jest ustalony z zasadami określonymi w ustawie prawo o ruchu drogowym, zaś drugi ustalony jest w ustawie o podatku akcyzowym. Każdy z tych reżimów posługuje się swoimi pojęciami i pojęcia te mogą być stosowane tylko na gruncie tego reżimu prawnego. Przepisy prawa o ruchu drogowym i są istotne tylko dla tej części administracji państwowej, która zajmuje się rejestracją pojazdów i dopuszczaniem ich do ruchu. Przepisy te posiadają swoje własne pojęcia pojazdu ciężarowego i pojęcie to żaden sposób nie pokrywa się z pojęciem pojazdu ciężarowego występującego w nomenklaturze scalonej, a już całkowicie nie pokrywa się z pojęciem samochodu przeznaczonego za zasadniczo do przewozu osób. Uznanie zatem przez organy rejestracyjne, że dany pojazd jest pojazdem ciężarowym nie będzie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej w przedmiocie podatku akcyzowego, bowiem w tym zakresie organy podatkowe, a to urząd celny i izba celna kierować się muszą pojęciami występującymi w ustawie o podatku akcyzowym oraz nomenklaturze scalonej, do której ustawa ta się odwołuje. Z tych względów Sąd Administracyjny w pełni podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 lipca 2014 roku i uznał że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z roku 2012 pozycja 270 ze zm. ).