III SA/Wa 1149/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [.] i [...] z dnia 31.05.2006 r., wystawionych przez wierzyciela - Prezydenta Miasta Z. wobec Z. L., dalej jako Skarżąca obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002, 2003, 2005 i 2006. W oparciu o ww. tytuły wykonawcze organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 4 września 2007 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Inspektorat w Z.. Powyższe zawiadomienia doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności (ZUS) w dniu 6 września 2007 r. oraz Skarżącej wraz z odpisami niniejszych tytułów wykonawczych w sposób zastępczy - art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.; zwaną dalej: "K.p.a."). Zakład Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedzi na ww. zawiadomienie, pismem z dnia 28 września 2007 r. poinformował organ egzekucyjny o wysokości świadczeń Skarżącej a także, iż potrącenie ze świadczenia wprowadzone zostało począwszy od należności za październik 2007 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Prezydent Miasta Z. (wierzyciel) pismem z dnia 16 listopada 2007 r. poinformował organ egzekucyjny, iż należności z tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] zostały umorzone wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z ww. pismem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 20 listopada 2007 r. poinformował dłużnika zajętej wierzytelności (ZUS) o zmianie wysokości zajęcia. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi w dniu 23.11.2007 r. oraz zobowiązanej w trybie zastępczym w dniu 10.12.2007 r.). W ramach realizacji przedmiotowego zajęcia ZUS przekazał w dniach 10.10.2007 r., 13.11.2007 r. i 12.12.2007 r. środki pieniężne, co spowodowało, że zaległości objęte niniejszymi tytułami zostały całkowicie wyegzekwowane z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z umorzenia części należności przez Prezydenta Miasta Z. (dot. tytułów o numerach [...] i [...]). Pismem z dnia 6 maja 2008 r. Skarżąca wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego skargę na działanie Prezydenta Miasta Z. w związku z egzekucja należności podatkowych. SKO uznało, że skarga dotyczy działania organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i postanowieniem z dnia [...].05.2008 r. przekazało wystąpienie Strony do Dyrektora Izby Skarbowej w W., celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiadomieniem o sposobie załatwienia skargi z dnia 6 stycznia 2009r. nr uznał skargę Strony za niezasadną. Pismem z dnia 26 maja 2011 r. w odpowiedzi na żądanie Zobowiązanej w przedmiocie unieważnienia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania egzekucyjnego (pismo Strony z dnia 21.03.2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił Zobowiązanej, że jej wniosek nie może zostać rozpatrzony w trybie art. 157 Kodeksu postępowania administracyjnego, natomiast na każdym etapie postępowania egzekucyjnego Strona może wystąpić o jego umorzenie. Pismem z dnia 21 maja 2013 r. Skarżąca złożyła wniosek w sprawie wydania postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego "wszczętego z naruszeniem prawa 28.09.2007 r." Niniejsze pismo zostało przez Stronę wniesione na podstawie oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. W ocenie Skarżącej postępowanie egzekucyjne wszczęte przez Prezydenta Z. na podstawie tytułów wykonawczych narusza orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz narusza prawa sprecyzowane w wymienionym powyżej piśmie Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 31.05.2006 r. o numerach [...] i [...]. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...].10.2013 r. umorzył postępowanie wszczęte na wniosek Skarżącej z dnia 21 maja 2013 r. w sprawie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...] jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu Naczelnik wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...] wystawionych przez Prezydenta Miasta Z. w związku z całkowitym wyegzekwowaniu zaległości w dniach 10.10.2007 r. i 11.12.2007 r. zostało zakończone. W ocenie Naczelnika przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określając zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez wykonanie egzekucji lub zrealizowanie tytułu wykonawczego, nie stanowią o wydaniu w takiej sytuacji przez administracyjny organ egzekucyjny jakiegokolwiek rozstrzygnięcia np. postanowienia o zakończeniu postępowania wskutek wyegzekwowania należności. Zatem brak było w ocenie Naczelnika podstaw do rozpatrzenia wniosku Strony w trybie art. 59 ustawy egzekucyjnej i należało postępowanie wszczęte wnioskiem Strony umorzyć, jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 25 listopada 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W uzasadnieniu wskazała, że - egzekucja została wszczęta 28 września 2007 r. na podstawie nieważnych tytułów wykonawczych, wydanych przez Prezydenta Z. z naruszeniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przed terminem płatności wyznaczonym w upomnieniu doręczonym 1 października 2007 r., - nastąpiła fikcja doręczenia zawiadomień o zajęciu 6 września 2007 r., sfabrykowano po wszczęciu postępowania u Dyrektora Generalnego Poczty Polskiej, w ten sposób uniemożliwiono jej wniesienie zarzutów. - Dyrektor Izby Skarbowej w opinii z dnia 26 maja 20007 r. powołując się na art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej przyznał prawo zadania umorzenia postępowania, bez zastrzeżenia co do przedawnienia. Również sąd administracyjny w postanowieniu III SAB Wa/23/12 nie zastrzegł przedawnienia. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w wydanym postanowieniu nie wskazał normy prawnej, która ogranicza umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego z naruszeniem prawa tylko do czasu jego trwania, - w sprawie umorzenia przez Prezydenta Z. podatków za 2003 i 2004 zobowiązana nie otrzymała decyzji organu. Egzekucja nie była wstrzymana, nie wyznaczono jej terminu do zapłacenia kwoty po umorzeniu oraz, że wszystkie czynności w postępowaniu były kryminalnym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. Wskazując na ramy czasowe postępowania egzekucyjnego w administracji - poza określeniem momentu jego rozpoczęcia - stwierdził, że jego zakończenie następuje poprzez wykonanie egzekucji. Może ono nastąpić w drodze realizacji tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny nie wydaje w tym względzie żadnego rozstrzygnięcia. Z treści przepisów art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. wynika, że w wypadku stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek z wymienionych w nich okoliczności umorzenie postępowania jest obligatoryjne i nie zależy od uznania organu w tej mierze. W ocenie organu złożenie, wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego po zakończeniu tego postępowania naraża zobowiązanego na brak możliwości skorzystania z przysługującego mu - w razie skorzystania z odpowiednich środków ochrony w trakcie postępowania egzekucyjnego - uprawnień. Istotną z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest kwestia oczekiwanego - w świetle obowiązujących przepisów prawa - postępowania organu egzekucyjnego w sytuacji złożenia przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego po jego skutecznym zakończeniu. W ocenie Dyrektora, w sytuacji, gdy zobowiązany wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego a tymczasem zostało już ono zakończone, brak jest podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku w oparciu o normę art. 59 u.p.e.a. Podkreślił, iż hipoteza analizowanej normy prawnej obejmuje swoim zakresem jedynie czas trwania postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji, organ egzekucyjny uznając za bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone z wniosku w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego winien je umorzyć na mocy art. 105 § 1 KPA, co niniejszym uczynił zaskarżonym postanowieniem. Organ podniósł, iż wykonanie obowiązku po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie stanowi podstawy jego umorzenia lecz realizację celu postępowania a zarazem sposób jego zakończenia. Przepisy u.p.e.a. znają instytucję zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku, przewiduje ją choćby art. 64c § 8 u.p.e.a., wspomina o niej także orzecznictwo sądowe, czy też piśmiennictwo Źródła te jednoznacznie wskazują, że są różne sposoby zakończenia postępowania egzekucyjnego; wydanie i doręczenie postanowienia o umorzeniu tego postępowania lub wyegzekwowanie obowiązku. Wykonanie obowiązku już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie stanowi natomiast podstawy jego umorzenia, ale zasadniczy cel tego postępowania i zakończenie tego postępowania. Organ zaznaczył, że w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją tytułu wykonawczego, a więc w tzw. sposób efektywny, organ egzekucyjny nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. Organ odnosząc się zarzutów zażalenia uznał za niezrozumiałe przypisywanie organowi na etapie zakończonego postępowania egzekucyjnego, iż egzekucja została wszczęta na podstawie nieważnych tytułów wykonawczych czy też wskazanie na fikcję doręczenia zawiadomień o zajęciu z dnia 06.09.2007 r. Wskazał, iż kwestie powyższe mogły być podnoszone przez Stronę w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego a nie dopiero po jego zakończeniu. Nie zgodził się nadto ze stanowiskiem Zobowiązanej, co do tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w wydanym postanowieniu nie wskazał normy prawnej, która ogranicza umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zauważył, iż w niniejszym postanowieniu Naczelnik wskazał, iż na dzień złożenia wniosku przez Stronę o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie istniały podstawy prawne do merytorycznego rozpoznania tego wniosku z uwagi na zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez wyegzekwowanie należności. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska Strony w kwestii nie otrzymania decyzji Prezydenta Z. w sprawie umorzenia podatków za 2003 i 2004 rok. Wskazał, iż pismem z dnia 16.11.2007 r. wierzyciel - Prezydent Miasta Z. poinformował organ egzekucyjny, iż należności z tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] zostały umorzone wraz z odsetkami decyzją z dnia [...].11.2007 r. W związku z tym pismem z dnia 20.11.2007 r. organ powiadomił dłużnika zajętej wierzytelności (ZUS) o zmianie wysokości zajęcia tj. zmniejszył zajęcie o należności z tych dwóch wycofanych przez wierzyciela tytułów. Organ wyjaśnił, iż badanie czy decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości została Skarżącej prawidłowo doręczona przez Prezydenta Miasta Z. nie leży ani po stronie organu egzekucyjnego ani tym bardziej po stronie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ odnosząc się do sformułowania użytego przez Stronę w zażaleniu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w opinii z dnia 26.05.2011 r. powołując się na art. 59 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej przyznał prawo żądania umorzenia postępowania, wskazał, iż prawo to przez Stronę zostało spełnione. Pismem z dnia 21.05.2013 r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego i wniosek ten został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W przedmiocie niniejszego wniosku Naczelnik wydał dwa rozstrzygnięcia - postanowienia z dnia [...].10.2013 r., którym jednym umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] a drugim umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w części dotyczącej tytułów o numerach [...], [...] i [...]. Reasumując Organ stwierdził, iż fakt efektywnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, które miało miejsce w dniu 10.10.2007 r. i 11.12.2007 r. w drodze przymusowego wyegzekwowania należności (co wynika z adnotacji w niniejszych tytułach wykonawczych), wyeliminował określoną w treści art. 59 u.p.e.a. przesłankę niezbędną do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy, brak było podstaw prawnych do zbadania sprawy pod kątem wystąpienia w niej przesłanek skutkujących zastosowaniem instytucji umorzenia postępowania i ewentualnego spełnienia żądania strony poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, ponieważ na dzień złożenia stosownego wniosku zostało już ono zakończone. W ocenie Organu skoro, za bezprzedmiotowy należało uznać wniosek strony skarżącej o umorzenie postępowania zakończonego przed wniesieniem przedmiotowego wniosku, to konsekwentnie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podjęte w formie postanowienia z dnia [...].10.2013 r. nr [...] należy uznać za wydane zgodnie z prawem. Wskazał, iż w momencie złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie istniały już bowiem podstawy prawne do analizowania okoliczności sprawy oraz oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki podnoszone przez zobowiązanego i uzasadniające w jego ocenie umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało wydane bez podstawy prawnej, ograniczającej wg stanowiska Dyrektora, umorzenie wadliwego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. tylko do czasu jego trwania. Ponadto w ocenie Skarżącej postanowienie Dyrektora narusza rozporządzenie wydane z upoważnienia Ministra Finansów, skierowane do Strony w dniu 15.04.2010 r Wobec powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o: - o umorzenie postępowania egzekucyjnego należności od nieruchomości za 2002 rok na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na ich uregulowanie 4 lata przed egzekucją; o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7, wszczętego po częściowym umorzeniu podatków, bez doręczenia przez Wierzyciela decyzji o umorzeniu ze wskazaniem środka odwoławczego na podstawie art. 15 ustawy Kpa, co pozbawiło Stronę ochrony prawnej instancji wyżej, bez wskazania kwoty i terminu do zapłacenia po umorzeniu, czym naruszono art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła według własnej oceny stan faktyczny prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek wierzyciela Prezydenta Miasta Z. oraz dokonała oceny rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanych w postępowaniach II instancyjnych - prowadzonych na wniosek strony. Następnie Skarżąca wskazała na nieprawidłowości jakie jej zdaniem wystąpiły w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia a mianowicie: - na stronie 1 nie umieszczono 2 tytułów wykonawczych ( na podstawie pisma Wicedyrektor z dnia 06.01.2009 r. za część 2006 roku i część 2007 r. z dnia 10.10.2007 r. o numerach [...] - z treści uzasadnienia na str. 2 dowiedziała się, że wierzyciel 16.11.2007 r. zawiadomił US o umorzeniu podatków za 2003 i 2004 rok, decyzja z dnia [...].11.2007 r. Na str. 8-9 w związku z tym organ egzekucyjny pismem z dnia 20.11.2007 r. zmniejszył zajęcie o należności dwóch wycofanych tytułów wykonawczych. Co oznacza, ze egzekucja za 2003 - 2004 rok nie była prowadzona. - nieprawdą jest treść na str. 3, że całkowite wyegzekwowanie należności podatkowych w dniach 10.10. i 11.12. było zakończone. Dyrektor zapomniała o tytułach z dnia 10.10.2007 r. - na stronie 2 jest niezgodność z pismem Wicedyrektor z dnia 06.01.2009 r. - naczelnik US poinformował ZUS o zmianie wysokości zajęcia - Zawiadomienie doręczono Zobowiązanej w dniu 10.12.2007 r. Wg pisma Wicedyrektor na str. 1 Zobowiązanej doręczono z odpisami niniejszych tytułów wykonawczych w sposób zastępczy w dniu 07.12.2007 r. Jakie tytuły doręczono, jeżeli prezydent wycofał je [...].11.2007 r. która data jest właściwa? - nieprawdą jest treść na str. 5, bowiem w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów [...] w związku z całkowitym wyegzekwowaniem zaległości w dniach 10.10. i 11.12.2007 r. postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Dyrektor Izby nie pisze co się stało z tytułami [...]. W ocenie Skarżącej wierzyciel i organ egzekucyjny dopuścili się wobec niej nadużycia władzy. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego Skarżąca zarzuciła, że zostały wobec niej podjęte działania z naruszeniem procedury. Dlatego też występowała o unieważnienie egzekucji. Niezależnie od powyższego w ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ma prawa stosować regulacji wykraczających poza katalog zagadnień określonych w art. 59 par. 1 pkt 7 pod rygorem dopuszczenia się naruszenia prawa. Dyrektor w postanowieniu naruszył podstawowe zasady porządku prawnego i konstytucyjnego. Skarżąca wskazała również na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówiła odsunięcia od sprawy Wicedyrektor i współpracowników biorących udział w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżony postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając sprawę w świetle powyższych kryteriów, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że złożona skarga na zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby skarbowej z dnia [...] stycznia 2014r. na podstawie którego utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2013r. w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego na wniosek zobowiązanej z dnia 21 maja 2013r. w sprawie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...]; [...] i [...], jako bezprzedmiotowe - nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami, mimo iż Skarżąca wskazuje różne podstawy i zarzuty skargi, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wobec wyegzekwowania należności dochodzonej na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych, tj. o nr [...]; [...] i [...], postępowanie w sprawie wniosku Skarżącej z dnia 21 maja 2013r. o umorzenie tych postępowań było bezprzedmiotowe, a w konsekwencji, czy zaskarżone decyzje organów odpowiadają prawu. Ponieważ Skarżąca, kwestionując prawidłowość wydanych postanowień, podniosła także zastrzeżenia co do przedstawionego przez organy w przedmiotowej sprawie przebiegu prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela – Prezydenta Miasta Z., w pierwszej kolejności należy odnieść się, w szczególności, do fragmentu skargi, w której Skarżąca dowodzi, iż "nieprawdą jest, że (...) całkowite wyegzekwowanie należności podatkowych w dniach 10.10 i 11.12. było zakończone" a więc, że prowadzona egzekucja została skutecznie zakończona oraz, że "pominięte zostały (w wydanych postanowieniach) tytuły wykonawcze o nr [...] i [...]". W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie mają oparcia z gromadzonym materiale dowodowym a przedstawione na poparcie swoich racji twierdzenia Skarżącej są sprzeczne ze stanem faktycznym. Jak bowiem wynika z akt sprawy, fakt "efektywnego", tj. skutecznego zakończenia postępowania egzekucyjnego w drodze przymusowego wyegzekwowania należności, które miało miejsce w dniu 10 października 2007r. i 11 grudnia 2007r. jest potwierdzony poprzez adnotację na tytułach wykonawczych o numerach [...], [...] i [...]. W konsekwencji, uznać należy, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych, w związku z całkowitym wyegzekwowaniem zaległości w dniach 10 października 2007r. i 11 grudnia 2007r. zostało zakończone. Jednocześnie podkreślić należy, że okoliczność, iż Skarżąca nie brała czynnie udziału w tym postępowaniu, nie może przesądzać o nieprawidłowości postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w oparciu o wskazane tytuły wykonawcze, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 4 września 2007r. dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego organem rentowym w ZUS [...] Oddział w W. Inspektorat w Z.. Powyższe zawiadomienie doręczono zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności (ZUS – w dniu 6 września 2007r.), jak i Zobowiązanej wraz z odpisami tychże tytułów wykonawczych, tyle że w trybie art. 44 K.p.a., a więc w tzw. trybie zastępczym w związku z nieodebraniem w przypisanym terminie pisma przez Skarżącą (potwierdzenie doręczenia w dniu 20 września 2007r. – w aktach sprawy). W związku z tym, w ocenie Sądu, nie można podzielić poglądy Skarżącej, że postępowanie egzekucyjne w sprawach prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...]; [...] i [...] nie zostało "całkowicie" zakończone, Reasumując powyższe, Sąd wyjaśnia, subiektywna ocena stanu faktycznego dokonana przez Skarżącą nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy i tym samym nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia zakreślonej skargą sprawy. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że ponieważ przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu zażaleniowym było wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowienie z dnia [...] października 2013 r. nr [...], którym umorzono postępowanie wszczęte na wniosek Zobowiązanej z dnia 21 maja 2013 r. w sprawie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...] jako bezprzedmiotowego, to tym samym oczywiście bezzasadnym jest zarzut dotyczący "pominięcia w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]". W tym bowiem zakresie, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień i ustaleń co do stanu faktycznego, rozważenia wymaga zatem czy zainicjowane wnioskiem Skarżącej z dnia 21 maja 2013r. postępowanie o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych, było zasadne a wydane w tym zakresie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu. Na wstępie rozważań odnoszących się do tej problematyki wskazać należy, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - co do zasady - można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia, może ono zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji, albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozróżnia bowiem postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. Inny jest też moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji administracyjnej. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro przepisy u.p.e.a. nie regulują daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to w tym zakresie zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 61 § 3 k.p.a., zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania na żądanie strony (w postępowaniu egzekucyjnym – na żądanie wierzyciela) jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej (w postępowaniu egzekucyjnym – organowi egzekucyjnemu). Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zakończenie egzekucji administracyjnej, co następuje z momentem wyegzekwowania dochodzonej należności, nie zawsze oznacza zakończenie postępowania egzekucyjnego. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy pomimo zrealizowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny będzie musiał podjąć jeszcze inne czynności procesowe związane z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.10.2012r., sygn.. akt II FSK 492/11 (publ. https://cbois.nsa.gov.pl) po zastosowaniu efektywnych środków egzekucyjnych (jak w realiach rozstrzyganej sprawy), które przyniosły pokrycie dochodzonych należności (co również w rozpatrywanej sprawie jest bezsporne), nie wydaje się postanowienia o umorzeniu postepowania egzekucyjnego (podobnie zresztą jak w przypadku wykonania obowiązku przez "dobrowolną" zapłatę należności). Oznacza to, że tylko jeżeli cel został osiągnięty częściowo, to umorzenie postępowania powinno dotyczyć pozostałej części, której z uwagi na określone przeszkody nie można wyegzekwować (por. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, D.R. Kijowski (red.), E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, LEX, 2010). Innymi słowy, w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją tytułu wykonawczego, a więc w tzw. sposób efektywny, organ egzekucyjny nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ I instancji rozpoznając wniosek Skarżącej z dnia 21 maja 2013r. słusznie umorzył postępowanie w sprawie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wszczętego dnia 6 września 2007r. w części dotyczącej tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] jako bezprzedmiotowe. Jako prawidłowe uznać też należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który zwrócił uwagę w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie, że treść art. 59 ustawy egzekucyjnej wskazuje jednoznacznie albo na przesłanki merytoryczne dotyczące bezpodstawności istnienia egzekwowanego w drodze przymusowej obowiązku (np. umorzenie zaległości pieniężnej, nieistnienie obowiązku pieniężnego, wykonanie zobowiązania pieniężnego), albo przesłanki proceduralne (formalnoprawne), które niekiedy mogą być naprawione przy ponownym wszczęciu egzekucji. Ponownie zauważyć należy, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Wskazując na ramy czasowe postępowania egzekucyjnego w administracji - poza określeniem momentu jego rozpoczęcia - stwierdzić należy, że jego zakończenie następuje poprzez wykonanie egzekucji. Może ono nastąpić w drodze realizacji tytułu wykonawczego (co mało miejsce w niniejszej sprawie) a organ egzekucyjny nie wydaje w tym względzie żadnego rozstrzygnięcia. Wyjątkiem od zakończenia postępowania egzekucyjnego w administracji w drodze wyegzekwowania obowiązku poddanego egzekucji jest umorzenie tego postępowania. Jak jednak już wskazano wyżej, jako odstępstwo od podstawowego sposobu, może ono nastąpić jedynie w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa, a mianowicie zaktualizowania się przesłanek określonych w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. Powyższe rozważania mają wprost oparcie w wykładni literalnej. Mianowicie wskazany art. 59 § 1 u.p.e.a. w części pierwszej przepisu otrzymał brzmienie o treści "postępowanie egzekucyjne umarza się". Wobec tak sformułowanej redakcji analizowanego przepisu oraz w związku z powyższymi rozważaniami dotyczącymi czasowych ram trwania postępowania egzekucyjnego należało wywieść, iż umorzenie postępowania jest możliwe od momentu jego wszczęcia do chwili jego zakończenia, bowiem poza okresem wyznaczonym tymi zdarzeniami nie można mówić o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i - co logiczne - o dopuszczalności jego umorzenia. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na definicje słowa "umorzyć", zawartą w słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Wg słownika "umorzyć" - oznacza "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności". Wobec tego nie można zrezygnować ze ściągania należności już ściągniętych. Złożenie zatem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego po zakończeniu tego postępowania naraża rzeczywiście Zobowiązanego na brak możliwości skorzystania z przysługującego mu - w razie nie skorzystania z odpowiednich środków ochrony w trakcie postępowania egzekucyjnego - uprawnień. W związku z tym, w sytuacji, gdy zobowiązany wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego a tymczasem zostało już ono zakończone, brak jest podstaw do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku w oparciu o normę art. 59 u.p.e.a. W konsekwencji, organ egzekucyjny uznając za bezprzedmiotowe postępowanie prowadzone z wniosku w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego winien je umorzyć na mocy art. 105 § 1 K.p.a. - co Organy zaskarżonymi postanowieniami uczyniły. W tym miejscu Sąd zauważa, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej co do tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanym postanowieniu nie wskazał normy prawnej, która ogranicza umorzenie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu Organ odwoławczy po drugi, merytorycznie rozpoznał sprawę oraz, w szczególności, wskazał na normę prawną uzasadniającą podjęcie rozstrzygnięcia, tj. na przepis art. 59 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 105 Kodeku postępowania administracyjnego. Organ wyjaśnił także, że zarzuty dotyczące nieważności tytułów wykonawczych czy też wskazanie na fikcję doręczeń wymienionych w skardze odpisów tytułów wykonawczych mogły być podnoszone przez Stronę w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego a nie dopiero po jego zakończeniu. Pogląd taki Sąd, na gruncie zasady ostateczności decyzji/postanowień, od których nie wniesiono środka odwoławczego, w pełni akceptuje Sąd nie podziela także zarzutów Skarżącej, iż zaskarżone postanowienie narusza rozporządzenie wydane z upoważnienia Ministra Finansów, skierowane do Strony w dniu 15 kwietnia 2010 r. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowym piśmie Ministerstwo Finansów wyjaśniło Stronie, że zawarte przez nią w piśmie z dnia 7 kwietnia 2010 r. kwestie mogły być podnoszone w trybie zarzutów, które wnosi się w terminie 7 dni. Ministerstwo Finansów wyjaśniło ponadto, że w każdym czasie Zobowiązany może żądać umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale jeśli wystąpi którakolwiek przesłanka wymieniona w art. 59 ustawy egzekucyjnej. Minister Finansów słusznie także wskazał, że Zobowiązana może w każdym czasie wystąpić z żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego, dopóki ono trwa. Tymczasem, jak to już wielokrotnie podkreślano, postępowanie egzekucyjne zakończyło się efektywnie i tym samym opisane zasady w realiach sprawy nie mogły znaleźć zastosowanie. Inaczej mówiąc, fakt efektywnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, które miało miejsce w dniu 10 października 2007r. i 11 grudnia 2007 r. w drodze przymusowego wyegzekwowania należności wyeliminował określoną w treści art. 59 u.p.e.a. przesłankę niezbędną do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym, brak było podstaw prawnych do zbadania sprawy pod kątem wystąpienia w niej przesłanek skutkujących zastosowaniem instytucji umorzenia postępowania i ewentualnego spełnienia żądania strony poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego, ponieważ na dzień złożenia stosownego wniosku zostało już ono zakończone. W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań Sąd uznał, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia. Ponieważ Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień i naruszeń, które winny być wzięte pod uwagę z urzędu a zaistnienie których mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia - na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.