I SA/Sz 1056/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 24.06.2014 r. o nr [...], wydaną na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 6 w związku z art. 3, art. 4, art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177, poz. 1468 ze zm.; dalej: "ustawa o zwrocie wydatków"), Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.04.2013 r., nr [...], którą określono B. Z. kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości [...] zł. Decyzje organów podatkowych zapadły w następującym stanie sprawy. B. Z. w dniu 30.01.2013 r. złożyła indywidualny (jako osoba fizyczna pozostająca w związku małżeńskim) wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych od dnia 01.05.2004 r., który następnie skorygowała 05.02.2013 r. i 10.04.2013 r., dołączając dokumenty potwierdzające tytuł prawny do budynku mieszkalnego (odpis z księgi wieczystej z dnia 18.03.1999 r.) oraz poniesienie oraz wysokość wydatków związanych z remontem (faktury VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego w uwzględnił w całości wniosek strony i opisaną na wstępie decyzją z dnia 10.04.2013 r. określił podatniczce kwotę zwrotu wydatków w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatniczka skorzystała z prawa do zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych dwukrotnie, tj. w 2008 r. uzyskała zwrot w kwocie [...] zł i w 2010 r. - w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł). Wysokość pięcioletniego (licząc od daty złożenia pierwszego wniosku) limitu zwrotu części wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym wynosiła [...] zł, zatem kwota pozostała do wykorzystania po zaokrągleniu do pełnych złotych to [...] zł ([...] zł - [...] zł = [...] zł). Z uwagi na oświadczenie podatniczki złożone w piśmie z dnia 22.03.2013 r., organ I instancji przyjął, że wniosek z dnia 30.01.2013 r. dotyczy pięcioletniego limitu wykorzystywanego w okresie od 30.01.2008 r. (data złożenia pierwszego wniosku VZM-1) do 30.01.2013 r. Jednocześnie organ wskazał, że przepisy ustawy o zwrocie wydatków nie wskazują sposobu obliczania upływu pięcioletniego okresu dotyczącego limitu zwrotu, wobec czego uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w przepisie art. 12 § 4 o.p., która stanowi, że terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu. B. Z. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym nie kwestionując określonej kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, zarzuciła, że jej wniosek został nieprawidłowo, tj. niezgodnie z jej wolą, odczytany w zakresie liczenia i terminu obowiązywania pięcioletniego limitu kwoty zwrotu ww. wydatków. Strona podniosła, że pierwszy okres limitowy kończył się w przedmiotowej sprawie w dniu 29.01.2013 r., zatem złożenie kolejnego wniosku 30.01.2013 r. miało spowodować nieprzerwane uzyskiwanie zwrotu z uwzględnieniem nowego pięcioletniego limitu rozpoczynającego się wraz ze złożeniem kolejnego wniosku w następnym okresie limitowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, decyzją z dnia 24.06.2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska odwołującej się. Po analizie całości materiałów dowodowych zebranych w sprawie oraz przepisów ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo obliczył i określił podatniczce kwotę zwrotu. Podzielił także stanowisko organu I instancji, że złożony przez podatniczkę w dniu 30.01.2013 r. wniosek dotyczy pięcioletniego okresu limitowego rozpoczętego 30.01.2008 r. (data złożenia pierwszego wniosku). Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie mógł - opierając się na treści wniosku z 30.01.2013 r. oraz oświadczenia podatniczki, że wniosek złożony 30.01.2013 r. dotyczy limitu wykorzystywanego w okresie od dnia 30.01.2008 r. do dnia 29.01.2013 r. - wywieść odmiennych intencji podatniczki, o których wspomniano w odwołaniu, tym bardziej, że przepisy ustawy o zwrocie wydatków czy też uchylającej ją ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz. U. z 2013 r., poz. 1304), nie przewidują sytuacji wskazanej w odwołaniu, tj. podwójnej roli składanego wniosku, jako ostatniego dotyczącego starego okresu limitowego i pierwszego dotyczącego kolejnego (nowego) okresu limitowego czy też możliwości skorzystania z limitu zerowego. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, w jakim trybie i w jakich terminach osoby fizyczne mogą występować o zwrot niektórych wydatków mieszkaniowych związanych z budownictwem mieszkaniowym, wskazując że opisane zasady mają zastosowanie wyłącznie do wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturą VAT wystawioną do końca 2013 r. Organ stwierdził, że podatnik, który złoży wniosek po 2013 r. i rozliczy w nim faktury z lat wcześniejszych, nie uzyskuje już prawa do zwrotu z tytułu nowych wydatków mieszkaniowych ponoszonych po dacie złożenia tego wniosku, w ramach posiadanego limitu. Może natomiast złożyć kolejny wniosek (nie więcej niż raz w roku podatkowym), w którym wykaże faktury z lat wcześniejszych, sprzed 2014 r. Wówczas limit liczony jest jako suma poniesionych wydatków, a ustalany jest na podstawie kwoty limitu z pierwszego złożonego wniosku. W skardze do Sądu B. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części określającej, że dniem kończącym pięcioletni limit jest dzień 30.01.2013 r., zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Szczecinie naruszenie art. 6 w związku z art. 3 oraz art. 4 i art. 5 ustawy o zwrocie wydatków. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że zgodnie z jej wolą, wyrażoną w oświadczeniu, wniosek złożony 30.01.2013 r. dotyczy limitu wykorzystywanego w okresie od dnia 30.01.2008 r. do dnia 29.01.2013 r. Organ nie powinien zatem odmiennie interpretować zamiaru strony. W jej ocenie, błędne jest stanowisko organu co do tego, że przepisy nie przewidywały podwójnej merytorycznie roli wniosku. Skarżąca podniosła, że przez złożone oświadczenie uzupełniła swój wniosek. Z oświadczenia wynika, że złożyła wniosek w nowym okresie limitowym, ponieważ miała także faktury VAT z nowego okresu, a niemieszczące się w starym limicie, z którego zamierzała skorzystać, wnioskując jednym wnioskiem o zwrot należności zarówno należności wynikających z faktur objętych starym limitem oraz nowym. Skarżąca wskazała także, że w lipcu otrzymała informację z urzędu skarbowego, z której wynika, że jej wniosek złożony w 2014 r. jako drugi został uwzględniony jako pierwszy i tylko w części zawierającej faktury wystawione w końcówce roku 2013. W ocenie skarżącej, osoby, które złożyły wniosek przed końcem 2013 r., powinny korzystać z przedmiotowego zwrotu na starych zasadach, tzn. w ramach uzyskanego limitu do czasu jego wykorzystania mogą rozliczać posiadane faktury, także te wystawione w późniejszym okresie. W taki sposób, jej zdaniem, należy pojmować zasadę praw nabytych. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w tym zakresie jest zatem obarczone błędem składni logicznej. Organ z wyprzedzeniem wypowiedział się co do tej zasady. Skarżąca podniosła, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że ma ona prawo wykorzystać nabyty w 2013 r. pełny limit zwrotu, gdyż nadal (tj. w 2014 r.) kontynuuje rozpoczętą inwestycję. Inne stanowisko w tej kwestii byłoby dla skarżącej krzywdzące przez niesprawiedliwe skracanie okresu limitowego w niejednolity sposób (inaczej dla osób składających wniosek z początkiem 2013 r., a inaczej dla składających z ostatnim dniem tego roku). Wobec powyższego skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w dowód uznania złożonego w 2013 r. przez nią wniosku jako ostatniego w minionym okresie limitowym a zarazem jako pierwszego w nowym okresie limitowym albo wyłącznie pierwszego w nowym okresie pięcioletnim. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 03.12.2014 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę oraz podał, że pięcioletni okres, o którym mowa w ustawie dotyczy limitu a nie okresu, za jaki podatnik chce skorzystać z ulgi. Ustawa nie przewiduje terminu do złożenia wniosku, dlatego wniosek z 30.01.2013 r. otworzył kolejny pięcioletni termin zwrotu wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie stanowiła pomiędzy stronami sporu kwestia wysokości kwoty zwrotu wydatków związanych z remontem. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy złożenie przez podatniczkę w dniu 30.01.2013 r. wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym dotyczy pięcioletniego limitu wykorzystywanego w okresie od 31.01.2008 r. do 30.01.2013 r., czy też wniosek ten otwiera także nowy pięcioletni okres limitowy do zwrotu wydatków. Zarzucając naruszenie art. 3, art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 roku o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych budownictwem mieszkaniowym, skarżąca podniosła, że przepisy tej ustawy nie przewidują terminu do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 3 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy: osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z: 1) budową budynku mieszkalnego; 2) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; 3) remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Sposób udokumentowania wydatków określony został w ust. 2, 3 i 4, z których wynika, że zwrot ten dotyczy wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r., wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT, dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu jest faktura wystawiona dla osoby fizycznej. Sposób określenia kwoty zwrotu regulują ustępy 5 i 6 art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. Natomiast z art. 3 ust. 6a wynika, że limity kwoty zwrotu obliczone zgodnie z zasadami określonymi w ust. 5 i 6 dotyczą okresów pięcioletnich liczonych od daty złożenia pierwszego wniosku, o którym mowa w art. 5 ust. 1. W art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 roku uregulowane zostały kwestie warunków pod jakimi przysługuje osobie fizycznej prawo do zwrotu wydatków. Natomiast art. 5 w ust. 1 stanowi, że zwrot, o którym mowa w art. 3 ust. 1, dokonywany jest na wniosek osoby fizycznej złożony w urzędzie skarbowym. Jeżeli osoba fizyczna pozostaje w związku małżeńskim, wniosek może być złożony wspólnie z małżonkiem lub odrębnie przez każdego z małżonków. Jeżeli małżonkowie składają odrębne wnioski, do różnych urzędów skarbowych, są jednocześnie obowiązani zawiadomić o złożeniu wniosku urząd skarbowy właściwy dla złożenia wniosku przez małżonka (ust.2). W ust. 3 została zawarta regulacja, stosownie do której wniosek, o którym mowa w ust. 1, może być składany nie częściej niż raz w roku. Kolejne ustępy artykułu 5 zawierają wymogi formalne, jakie powinien spełniać wniosek o zwrot wydatków oraz jakie dokumenty powinny zostać do wniosku dołączone. Organ pierwszej instancji uznał wniosek skarżącej z dnia 30.01.2013 r. za skutecznie wniesiony i stosownie do wyjaśnień udzielonych przez wnioskodawczynię w piśmie z dnia 22.03.2013 r. przyjął, że dotyczy on pięcioletniego okresu limitowego rozpoczętego 30.08.2008 r. Ocena organu jest zgodna z treścią cytowanego powyżej art.6a ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. Pięcioletni okres dotyczy bowiem limitów, natomiast to ustawa stwarza możliwość złożenia wniosku raz w roku (art. 5 ust. 3 ustawy). Jednocześnie wskazać należy, że ustawa nie przewiduje skutku wniosku w postaci otwarcia kolejnego terminu umożliwiającego częściowy zwrot wydatków. Skutek taki powinien wynikać z wyraźnej dyspozycji przepisu prawa, a skoro w ustawie brak przepisu, który przypisywałby złożeniu wniosku skutek w postaci otwarcia pięcioletniego terminu limitowego, to oznacza, że złożenie wniosku takiego skutku nie wywołuje. Ponadto wskazać należy, że ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 roku o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym straciła moc z dniem 1 stycznia 2014 roku, co wynika z treści art. 38 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz. U. z 2013 r., poz. 1304). Jednocześnie jednak w powyższej ustawie zostały zawarte regulacje przejściowe dotyczące osób fizycznych, które przez dniem 1 stycznia 2014 r. poniosły wydatki na zakup materiałów budowlanych, o których mowa w tracącej moc ustawie. Regulacja ta została zawarta w art. 32, który w ust. 1 stanowi, że osoba fizyczna, która przed dniem 1 stycznia 2014 r. poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468, z późn. zm.), ma prawo ubiegać się po dniu 31 grudnia 2013 r. o zwrot części tych wydatków na dotychczasowych zasadach. Zatem warunkiem umożliwiającym domaganie się zwrotu wydatków na dotychczasowych zasadach jest poniesienie wydatków określonych ustawą przed dniem 1 stycznia 2014 r. Z kolei ust. 2 art. 32 wynika, że wniosek o zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i udokumentowanych fakturą wystawioną dla osoby fizycznej w okresie: 1) od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. - składa się nie później niż do dnia 31 grudnia 2014 r.; 2) od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. - składa się nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r.; 3) od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. - składa się nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 r.; 4) od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. - składa się nie później niż do dnia 31 grudnia 2017 r.; 5) od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - składa się nie później niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Tym samym, jeżeli wnioskodawczyni poniosła wydatki także w 2013 r. już po złożeniu wniosku z dnia 30.01.2013 r., to do dnia 31.12.2018 r. będzie mogła złożyć wniosek o zwrot wydatków na dotychczasowych zasadach. Nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącą na zasadę praw nabytych, gdyż przy takim rozumieniu jakie prezentuje skarżąca nie była by możliwa zmiana przepisów prawa przez ustawodawcę. Wskazać należy, że uchylając akt w postaci ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 roku, ustawodawca nie tylko przewidział przepisy przejściowe, lecz także w rozdziale 4 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, zawarł także regulacje dotyczące zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego własnego mieszkania. Mając powyższe względy na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako niezasadną.