I GSK 1111/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1454/14 w sprawie ze skarg Z. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1454/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. G. (skarżący), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z 10 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Wyżej wymienionymi decyzjami z 19 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie (dalej: organ I instancji), orzekł o odpowiedzialności skarżącego, za zaległości podatkowe A. Spółki Akcyjnej w likwidacji z siedzibą w Krakowie (dalej: spółki) z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do września 2005 r. Pismem z 14 marca 2014 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 107, art. 108, art. 116 w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa). Skarżący podniósł, że został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem ww. decyzji. Wskazał, że nie miał możliwości działania w imieniu spółki, gdyż w okresie od 10 marca 2006 r. do 5 lutego 2007 r. przebywał w areszcie, a od 9 lutego 2007 r., do dnia ustania bytu prawnego spółki, osobą uprawnioną do jej reprezentacji był likwidator. Decyzjami z 17 kwietnia 2014 Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z 19 listopada 2010 r., a następnie działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzjami z 10 lipca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z 6 maja 2014 r., utrzymał w mocy swoje decyzje z 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor IC stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które warunkują stwierdzenie nieważności wydanych decyzji administracyjnych. W ocenie Dyrektora IC, zarzucana okoliczność "rażącego naruszenia prawa" stanowi podstawę wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji, zaś samo postępowanie o stwierdzenie nieważności nie służy ponownej ocenie zasadności podejmowanych rozstrzygnięć merytorycznych. Dyrektor IC wyjaśnił, że sporne zobowiązania podatkowe powstały przed osadzeniem skarżącego w areszcie (również przed tym dniem upłynął termin płatności ww. zobowiązań), a sam skarżący nie wskazał przyczyn niepodjęcia czynności mających na celu uniknięcie odpowiedzialności w okresie od 5 do 9 lutego 2007 r. Dodatkowo, w ocenie Dyrektora IC przebywanie w areszcie nie pozbawia w sposób zupełny członka zarządu spółki kapitałowej możliwości wykonywania swoich ustawowych obowiązków. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącego organy prawidłowo uznały, iż kontrolowane decyzje nie są dotknięte wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy. Postępowanie to ma na celu ustalenie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło w sposób rażący prawa, co prowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z rażącym naruszeniem prawa mamy czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo, ocenił w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że skoro w pierwotnym postępowaniu podatkowym badano i wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za jej zobowiązania, to podnoszenie obecnie dodatkowych okoliczności odnoszących się do faktycznej niemożności pełnienia funkcji, czy argumentów zmierzających do wykazania, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na dobrą kondycję finansową spółki, zmierza faktycznie do ponownego badania podstaw przypisania skarżącemu odpowiedzialności w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, argumentacja skarżącego zawarta zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i dalszych pismach procesowych, w tym w skargach do sądu, kłóciła się z celami ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Niemożność pełnienia funkcji prezesa, czy brak możliwości oceny kondycji spółki na poszczególnych etapach jej działalności, powinna być wyartykułowana przez skarżącego w zwykłym postępowaniu. Na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności nie ma podstaw, aby organowi wydającemu decyzję zarzucać w rozpoznawanym zakresie rażące naruszenie prawa, ponieważ, jak słusznie zdaniem Sądu pierwszej instancji wywiódł Dyrektor IC, pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, a osoba ta może z niej zrezygnować w każdym czasie. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że organy dokonały niewadliwej i wystarczającej oceny okoliczności pobytu skarżącego w areszcie, w kontekście przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także przeanalizowały, czy okoliczność ta wpłynęła na przyjęcie, że decyzje wydano z rażącym naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie weryfikuje się ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz jedynie bada czy istnieją podstawy nieważności. W związku z tym, za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut lakoniczności uzasadnień, czy braku odniesienia się do zarzutów, skoro organy ustaliły i przedstawiły istotę sprawy, a także rozstrzygnęły istotne kwestie prawne. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów o postępowaniu, w rozumieniu art. 174 pkt 2 uchylonej ustawy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, mimo, że zostały one wydane z naruszeniem: a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalania stanu faktycznego, jak i jego oceny oraz subsumcji; b. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiórczego traktowania dowodów; c. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez nieodniesienie się do zarzutu bardzo lakonicznego przedstawienia uzasadnienia wydanego bez odniesienia się szczegółowego do twierdzeń i zarzutów skarżącego. 2. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a, poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 powołanej ustawy, a to art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z: a. art. 116 § 1 i § 2 poprzez ich błędne i nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki wyłączające przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A. S.A., a skutki materialne wydanego rozstrzygnięcia są tak ogromne, że nie dadzą się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym; b. art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ich i nieuzasadnione zastosowanie, mimo tego, że nie dostrzeżono naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie przepisów postępowania oraz podatkowego prawa materialnego, w szczególności obrazę art. 107 i art. 108 tej ustawy, w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania, będące wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, opartej na nieuzasadnionym przekonaniu, że skarżący winien odpowiadać za zaległości wskazanej spółki na zasadach w nich przewidzianych mimo, że nie znajduje to uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym i wnioskach z jego oceny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest w stopniu oczywistym usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu ze wskazanymi tam przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący kasacyjnie winien wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty procesowe sprowadzają się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń dokonanych podczas postępowania administracyjnego, że decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z 19 listopada 2010 r. orzekające o odpowiedzialności Z. G. za zaległości podatkowe spółki nie są obarczone żadną z wad, o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że skoro w postępowaniu nadzwyczajnym organ podatkowy nie rozpoznaje ponownie merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to tym samym nie stosuje wprost wszystkich przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie w toku postępowania o stwierdzenie nieważności wszczętego wnioskiem skarżącego nie stwierdził zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4, 5, 6 i 8 Ordynacji podatkowej oraz przede wszystkim przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3) powołanej we wniosku skarżącego. Skoro decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie zostały wydane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, rażącym naruszeniem prawa byłaby tutaj sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią zastosowanych w sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. oddalając skargę, ponieważ zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w ustawie, przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył prawa materialnego akceptując wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie oraz odmowę zastosowania tego przepisu w postępowaniu nadzwyczajnym wobec ustalenia, że brak jest przesłanki wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na fakt, że kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji orzekających o jego odpowiedzialności została prawomocnie przesądzona wyrokiem NSA z dnia 25 lutego 2014 r. w sprawie sygn. I GSK 675/12 , a także argumentacji obalającej zarzuty związane z wadliwością doręczeń i wywiedzionej na tej podstawie tezy o niezapewnieniu skarżącemu bez jego winy udziału w postępowaniu stwierdzeniem, że jest to materia właściwa do rozpatrywania w trybie wznowienia postępowania. Jak z tego wynika, zarówno skarga jak i skarga kasacyjna opierają się na fundamentalnym błędzie, wynikającym z niezrozumienia istoty postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności oraz zakresu kontroli w tym przedmiocie dokonywanej przez sąd administracyjny. O ile jednak nieznajomość norm proceduralnych przez skarżącego można tłumaczyć brakiem profesjonalnego wykształcenia prawniczego, o tyle podobna postawa fachowego pełnomocnika, sporządzającego skargę kasacyjną, nie znajduje żadnego usprawiedliwienia. Przypomnieć należy, że stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Jak trafnie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji, postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji, oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, zgodnie z którym instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. W konsekwencji zakres kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie ograniczony jest do weryfikacji legalności decyzji wyłącznie pod kątem realizacji powołanej przez skarżącego przesłanki rażącego naruszenia prawa. W ocenie NSA, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 w tym w szczególności w pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zarzuty skarżącego w tym zakresie stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego. Autor skargi kasacyjnej - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach podstępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 18 ust. 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, ze zm. ).