I GSK 969/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Robert Hałabis (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2046/14 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 7 lutego 2012 r. G. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] dokonał w Niemczech zakupu samochodu marki Land Rover Range Rover Sport o numerze [...], rok produkcji 2008, pojemności silnika 3628 cm3 za kwotę 26.000 euro. Z niemieckich dokumentów pojazdu wynikało, że był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy, zamknięty, skrzyniowy. W dniu 24 sierpnia 2012 r. pojazd został poddany pierwszemu badaniu technicznemu na terenie kraju. Wystawiono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których pojazd określony został jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W takiej specyfikacji pojazd w dniu 4 września 2012 r. został po raz pierwszy zarejestrowany w Polsce. Kolejne badanie techniczne przeprowadzone zostało w dniu 9 listopada 2012 r. Stwierdzono wówczas, że w samochodzie dokonano montażu dodatkowych siedzeń wyposażonych w pasy oraz zagłówki, część ładunkową oddzielono stałą przegrodą, pojazd przystosowany został do przewozu czterech osób. W dniu 4 czerwca 2013 r. sprowadzony samochód skarżący sprzedał Spółce Akcyjnej E. filia w L. Po sprzedaży pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z czterema miejscami siedzącymi. Użytkownikiem pojazdu jest PPH "T." H. S. Z informacji uzyskanej od J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – importera na Polskę samochodów marki Land Rover wynikało, że pojazd którego dotyczyło zapytanie został wyprodukowany w 2008 roku i homologowany jako pojazd osobowy, terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi. W dniu 17 lutego 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, potwierdzone protokołem i dokumentacją fotograficzną. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ podatkowy I instancji uznał, że wskazany pojazd jako nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, jest przypisany do kodu CN 8703 (spełniał cechy przypisane do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób), wobec czego podlegał podatkowi akcyzowemu, którego skarżący nie zapłacił. Z uwagi na fakt, że skarżący nie był w stanie określić daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, organ podatkowy I instancji jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień przeprowadzenia badania technicznego na terenie kraju, to jest 24 sierpnia 2012 r. i według kursu euro z dnia powstania tego obowiązku. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]) ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 106.631 zł, wedle której określił podatek akcyzowy w wysokości 19.833 zł (według stawki 18,6%). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r., podtrzymując w całym zakresie zawarte ustalenia i przywołaną argumentację. Po rozpoznaniu skargi G. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2046/14 – oddalił skargę. Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; dalej jako: "ustawa" lub "u.p.a."), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 – dalej jako: "p.r.d."). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Sąd I instancji wyjaśnił również, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie" do przewozu osób, a powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" odnosi się do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącego pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd oraz wyposażenie (udokumentowane protokołem z oględzin i załączoną do niego dokumentacją fotograficzną), stwierdzone w wyniku oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 17 lutego 2014 r., dowodzą niezbicie, że sporny samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Samochód posiadał zamontowane dwa rzędy siedzeń: w pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i pasażera wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, w drugim rzędzie – miejsca dla trzech pasażerów wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Wszystkie siedzenia podgrzewane z tapicerką skórzaną i zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Stwierdzono dwie pary drzwi: tylnie i przednie, wyposażone w uchwyty do otwierania oraz tylną klapę bagażnika. W drzwiach bocznych znajduje się regulacja elektrycznie otwieranych szyb. W tylnej części samochodu stwierdzono panel z regulacjami nadmuchu i ogrzewania przeznaczonych dla pasażerów drugiego rzędu. Nie stwierdzono panelu lub przegrody między pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Dodatkowe wyposażenie stanowiły: górne oświetlenie w przedniej tylnej części pojazdu, cztery uchwyty dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, dywaniki, osiem poduszek powietrznych. Stanowisko organów w tym zakresie potwierdza też informacja uzyskana bezpośrednio od przedstawiciela producenta samochodów marki Land Rover w Polsce, który pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. poinformował, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi oraz, że samochody modelu Range Rover Sport były i są produkowane – jako pojazdy osobowe. Za bezzasadną Sąd uznał argumentację skarżącego, że organy podatkowe dokonując klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego, oceniały wyłącznie cechy, jakimi charakteryzował się pojazd w chwili jego produkcji, wskazując, że pierwotne przeznaczenie pojazdu stanowiło jedną z przesłanek uznania tego samochodu za osobowy. W następstwie czynności dowodowych (oględziny pojazdu) organy podatkowe oceniły natomiast, że dokonane w samochodzie zmiany – które umożliwiły zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego – nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Sąd I instancji wyjaśnił również, że dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, to jest przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odwołując się do postanowień Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem za bezzasadny uznano zarzut skarżącego, że organy podatkowe "pominęły" zapisy znajdujące się w dokumentach rejestracyjnych, wedle których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Zdaniem Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, na przyjętą przez organ odwoławczy ocenę nie miałyby także wpływu zgłoszone przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym wnioski o przeprowadzenie dowodów o charakterze osobowym (zeznania świadków), na okoliczność wyglądu pojazdu, jego przeznaczenia, wyposażenia i właściwości technicznych. Wedle twierdzeń skarżącego, odmowa przeprowadzenia tych dowodów stanowiła istotne uchybienie w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oceniając prezentowane przez skarżącego stanowisko w tej materii, Sąd wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, okoliczność, której ustalenia domagał się skarżący, została stwierdzona w wystarczający sposób innymi dowodami. W konsekwencji, za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe odpowiada bowiem przepisom prawa. W sprawie podjęto niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony w aktach materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Podjęte w sprawie ustalenia niewątpliwie potwierdziły, że sporny w sprawie samochód, wyprodukowany jako osobowy, a po dokonanych w nim zmianach nie utracił swojego zasadniczego przeznaczenia, to jest przeznaczenia do przewozu osób. Również za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty skargi dotyczące błędnego zastosowania w sprawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. (zawierającego definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. Niewątpliwe bowiem nabyty przez stronę pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a.). W konsekwencji powyższego orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie wskazanego samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Prawidłowo też, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżący jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem podatku akcyzowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Równie zasadnie przyjęły jako podstawę opodatkowania kwotę, jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 i 12 u.p.a.), prawidłowo stosując stawkę podatku akcyzowego z art. 105 pkt 1 u.p.a. wynoszącą 18,6%. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący G. S. zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest: a) art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust.1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że są istotne i determinują powstanie obowiązku podatkowego cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji oraz następnie istniejące w momencie jego oględzin w postępowaniu podatkowym, a zmiany konstrukcyjne, które istniały w momencie zdarzenia podatkowego nie mogę mieć znaczenia dla sprawy wobec odwracalnego ich charakteru, pomimo że przepisy prawa materialnego takiego warunku nie formułują; w związku z czym doszło do niedozwolonej wykładni rozszerzającej przepisów u.p.a., które wskazują jedynie, że w momencie zdarzenia podatkowego (nabycia wewnątrzwspólnotowego)pojazd musi posiadać określone cechy, które determinują jego zaklasyfikowanie do kodu CN, a następnie subsumpcję do ustawowej definicji samochodu osobowego, co skutkowało wadliwym przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o kreśleniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania w podatku akcyzowym; b) art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, na skutek której dla klasyfikacji pojazdu w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. ustalono cechy pojazdu według stanu na moment produkcji, bez uwzględniania faktycznego stanu po zmianie konstrukcyjnej (jaki istniał w dniu zdarzenia podatkowego, jakim było nabycie wewnątrzwspólnotowe), oraz wobec ustalenia stanu pojazdu na moment oględzin, które nastąpiły kilka lat po zdarzeniu podatkowym w sytuacji, gdy stan pojazdu z tego okresów pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji i oceny zasadniczego przeznaczenia; c) art. 100 ust. 4 u.p.a. – poprzez błędne zastosowanie (błąd w subsumcji) – rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego za samochód osobowy, błędną wykładnię – uznanie, iż samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze drugą przesłankę w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", pominiętą przez organ; d) pozycji CN 8704 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. – poprzez całkowity brak analizy jej treści oraz brak zastosowania w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy: a) w trakcie postępowania przed Sądem całkowicie zaniechano rozpoznania dowodów przedstawionych przez stronę a korzystnych dla niej w postaci dokumentów, które jednoznacznie wskazują na stan i cechy pojazdy na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego; b) poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, o którym mowa w pkt 1, które miało wpływ na wynik sprawy, prowadzącego do nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków (CN 8704); c) art. 121 § 1 O.p., poprzez brak pełnego rozważenia w decyzji spełnienia przez pojazd przesłanek klasyfikacji do pozycji CN 8704 i tym samym apriorycznego przyjęcia klasyfikacji do pozycji CN 8703 oraz bez pełnej analizy zebranego materiału dowodowego i jego oceny pod kątem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704; d) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. – poprzez przyjęcie założenia nie wynikającego z żadnych przepisów prawnych, iż dla klasyfikacji taryfowej liczy się stan nadany pojazdowi przez producenta; e) art. 122 O.p. – poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych oraz wyjaśnień strony i zgłoszonych wniosków dowodowych w przedmiocie przesłuchania świadków oraz złożonych przez nich oświadczeń; f) art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. – poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd należy zaklasyfikować do poz. CN 8703; g) art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. – poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktyczny stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: stan samochodu odpowiadał stanowi z momentu opuszczenia fabryki producenta, w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia dla siedzeń 2 rzędu, nie było stałego panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, pojazd posiadał siedzenia w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa w postaci pasów bezpieczeństwa i miejsc ich mocowania, istniały okna na bokach pojazdu przeznaczone dla pasażerów siedzących za pierwszym rzędem siedzeń, istniały wyposażenie części ładunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów, a także że przebudowa pojazdu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej skutkującej zmianą klasyfikacji; h) art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. – poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do pełnienia funkcji innych niż przewóz osób (takich jak: 2 miejsca siedzące, trwała metalowa przegroda za I rzędem siedzeń, metalowa podłoga); i) art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p – poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków, a to w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niespójny, niewystarczający dla wydania decyzji i nieuwzględniający stanu pojazdu z momentu dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; j) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. – poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych przy ustalaniu stanu faktycznego pojazdu. W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika zatem, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Przechodząc zatem do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a także art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że wskazywać winna na istotę zarzucanego naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a prawidłowo sformułowany tego rodzaju zarzut winien być w należyty sposób uzasadniony. Czym innym jest bowiem przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy (oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, itd.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa, poprzez wyraźne określenie, na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane zarzuty o proceduralnym charakterze wymogów tych nie spełniają. Z ich analizy oraz towarzyszącej im argumentacji można wnioskować, że zostały oparte na odmiennej, niż dokonana przez organ i Sąd I instancji, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Jak już powiedziano, wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z ewentualnym powołaniem się na właściwe przepisy postępowania podatkowego, ale też do uzasadnienia swojego stanowiska, co jednak nie może polegać na podniesieniu dosyć ogólnikowych twierdzeń o charakterze polemicznym. Wymaga zwrócenia uwagi, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (zob: uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić. Nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należycie i jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy oraz dlaczego tak się stało, z odwołaniem się do faktów i stosownych reguł proceduralnych. W konsekwencji, skarga kasacyjna nie zawiera w omawianym zakresie usprawiedliwionej podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został w żaden sposób skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej. Z kolei naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, kasator w istocie kwestionował prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Land Rover Range Rover Sport był pojazdem objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a w konsekwencji podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały zatem obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, to jest przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Noty te, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880, ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło powołane wyżej Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do tej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., które jest corocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane wskazanym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził również, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyżej wyroku, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Odnosząc przedstawione uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, dokonały bowiem należytego ustalenia stanu faktycznego, to jest ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Świadczyły o tym faktyczne cechy pojazdu marki Land Rover Range Rover Sport. Sąd I instancji w omawianym zakresie dokonał prawidłowej oceny. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z oględzin pojazdu jasno wynika, że samochód jest pojazdem posiadającym jednolite nadwozie zamknięte, całkowicie przeszklone, pięciodrzwiowe typu "VAN". Samochód posiada zamontowane dwa rzędy siedzeń: w pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i fotel dla pasażera wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami montowane w fabrycznych punktach kotwiących, w drugim rzędzie miejsca dla 3 pasażerów wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami – wszystko oryginalnie montowane w fabrycznych punktach kotwiących. Wszystkie siedzenia podgrzewane, tapicerka skórzana. Dwie pary drzwi, tylnie i przednie, wyposażone w uchwyty do otwierania oraz tylną klapę bagażnika. W drzwiach bocznych znajduje się regulacja elektrycznie otwieranych szyb. W tylnej części samochodu znajduje się panel z regulacją nadmuchu i ogrzewania przeznaczony dla pasażerów drugiego rzędu. Nie stwierdzono przegrody między pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Dodatkowe elementy, w które wyposażony jest samochód to: górne oświetlanie w przedniej tylnej części pojazdu, cztery uchwyty dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, dywaniki. W konsekwencji prawidłowe było stanowisko, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu CN 8703. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada także wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Dlatego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należało dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, tj. miejsca siedzące z przodu i z tyłu, pięcioro drzwi otwieranych na zewnątrz z szybami, pasy bezpieczeństwa wraz z punktami kotwiącymi, elektryczne otwieranie wszystkich okien, czy panel z regulacją nadmuchu i ogrzewania znajdujący się w części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń wskazują, iż samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Powyższą ocenę potwierdza również pismo importera na Polskę samochodów marki Land Rover – Spółki z o.o. "J." z siedzibą w W. z dnia 14 sierpnia 2013 r., gdzie stwierdzono, że pojazd został wyprodukowany w roku 2008 i homologowany jako pojazd osobowy, terenowy kategorii M1G, z nadwoziem typu kombi. Spółka importująca samochody tej marki wyjaśniła również wątpliwości w zakresie roku produkcji pojazdu (w dokumentach rejestracyjnych pojazdu widnieje rok produkcji 2009). Pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. poinformowała, że samochód będący przedmiotem postępowania podatkowego został wyprodukowany w roku 2008, a sprzedany w roku 2009. Podsumowując dotychczasowe rozważania należało przyjąć, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę organów zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Ocena ta, uwzględniająca m.in. dokumentację fotograficzną, wyniki oględzin pojazdu, informacje uzyskane od producenta, była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczą cecha pojazdu jest przewóz osób. Organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W konsekwencji zgodzić należało się z prawidłową oceną Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego zgromadzono dowody przemawiające za przyjęciem, że pojazd nabyty przez skarżącego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, decydujące znaczenie mają jego cechy projektowe, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób, czy towarów. Posiada on bowiem więcej cech pojazdu osobowego, aniżeli ciężarowego. Choć może też wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest bezspornie przewóz osób. W świetle powyższych uwag Sąd I instancji prawidłowo uznał, że nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność stanu faktycznego dot. spornego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sąd I instancji trafnie bowiem wskazał, że w myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego i poprzestanie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania oraz materiale włączonym z kontroli podatkowej, została przez organ odwoławczy uzasadniona w sposób przekonujący, zaś użyta argumentacja była adekwatna do charakteru prowadzonego postępowania. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – obowiązany był skargę kasacyjną oddalić. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte zostało na przepisach art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).