II FSK 12/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi R. A. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15 w sprawie ze skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 182/14 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę o wznowienie postępowania. Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a", oddalił skargę kasacyjną R. A. (dalej jako "Skarżący") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 182/14 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, opierając się na przesłance z art. 273 § 2 p.p.s.a., wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienionym wyrokiem. W skardze o wznowienie postępowania pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt [...] na następujące okoliczności: a) że postępowanie karne-skarbowe, którego wszczęcie stanowiło podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczęto wyłącznie w celu uzyskania efektu w postępowaniu podatkowym, polegającego na zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p."), a wszczęcie i prowadzenie tego postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 1997 Nr 89 poz. 555 z późn. zm., dalej: "k.p.k."), co jest okolicznością istotną dla niniejszego postępowania, na którą Skarżący nie mógł się powołać w poprzednim postępowaniu; b) że wspólnicy spółki N. sp.j. nie mieli wiedzy na temat tego, że skupowany przez spółkę złom ma nielegalne pochodzenie oraz, że brak było podstaw do wywiedzenia, iż N. sp.j. współuczestniczyła w nielegalnym procederze, co jest okolicznością istotną dla niniejszego postępowania, na którą Skarżący nie mógł się powołać w poprzednim postępowania. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r., sygn. II FSK 1147/15 oraz zmianę tego wyroku zgodnie z treścią skargi kasacyjnej, to jest w taki sposób, iż wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 182/14 oraz o zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienionym wyrokiem oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania jest niezasadna. Pełnomocnik Skarżącego wnosząc w niniejszej sprawie skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15 powołał się na art. 272 § 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Wznowienie postępowanie jest szczególną i wyjątkową instytucją prawną skierowaną przeciwko prawomocnym orzeczeniom sądowym. Z tego też powodu zastosowanie tego trybu postępowania powinno podlegać rygorystycznemu traktowaniu i możliwe jest w przypadku jednoznacznego ustalenia zaistnienia przesłanek restytucyjnych określonych w tym zakresie w ustawie. Formułowany w tej mierze przez zainteresowaną stronę wniosek (skarga o wznowienie postępowania) powinien w sposób jasny, precyzyjny i niebudzący wątpliwości na takie podstawy wskazywać, zwłaszcza że w przypadku, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 276 p.p.s.a., odpowiednie zastosowanie znajduje art. 175 tej ustawy, który to przepis statuuje, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych, aby nadać sporządzanym przez profesjonalnych pełnomocników środkom zaskarżenia charakter pism o określonym stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania co do ich konstrukcji i powoływanych w nich podstaw prawnych. Wskazany jako podstawa wznowienia art. 273 § 2 p.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. W piśmiennictwie wskazuje się, że w przepisie tym chodzi o takie okoliczności faktyczne i dowody, które istniały w czasie trwania postępowania, którego wznowienia strona się domaga, ale nie były znane stronom i z tego tylko względu nie mogły one z nich skorzystać. Środek dowodowy, który powstał po uprawomocnieniu się wyroku nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. H. Knysiak-Molczyk w T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005,.s 671, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 55, A. Kabat t. 6 do art. 273 w Komentarz do art. 273 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. baza LEX). Teza ta jest w pełni aprobowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok z dnia 25 listopada 2011 r. w sprawie II FSK 976/10 i powołane w nim orzecznictwo, publ. LEX nr 1070021). Środkiem dowodowym, o którym mowa w art. 273 § 2 p.p.s.a. może być każdy środek, który zgodnie z prawem służyć może wykazaniu konkretnego faktu. Nie można zatem z góry bez przeprowadzenia postępowania założyć, że środkiem takim nie może być wyrok sądu karnego. Okolicznością faktyczną jest zaś zdarzenie, fakt lub wydarzenie zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Na wystąpienie zatem takiej okoliczności co do zasady może również wskazywać wyrok innego sądu, w tym wyrok uniewinniający od zarzutu popełnienia przestępstwa. Z tych przyczyn brak było podstaw do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania, gdyż z mocy art. 280 § 1 p.p.s.a. Sąd bada czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Zgodnie z art. 282 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie może wobec tego stanowić kolejnej, trzeciej instancji postępowania sądowoadministracyjnego. Dołączony do skargi o wznowienie postępowania uniewinniający wyrok sądu powszechnego o sygn. akt [...] został wydany 15 września 2021 r., natomiast prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł 17 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1147/15). Już zatem z tej przyczyny należało uznać, że przedstawiony przez Skarżącego środek dowodowy nie stanowi podstawy wznowieniowej zakończonego postępowania przed sądem administracyjnym – nie istniał on w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie mógł mieć zatem wpływu na wynik sprawy. Poza tym należy wskazać, iż brak jest jakiegokolwiek normatywnego powiązania dowodu w postaci wyroku uniewinniającego Sądu Rejonowego z postępowaniem sądowoadministracyjnym. O związkach i wpływie obydwu tych postępowań traktuje wyłącznie art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazany przepis formułuje zasadę związania sądów administracyjnych wydanym w postępowaniu karnym wyłącznie prawomocnym wyrokiem skazującym, co do okoliczności odnoszących się do popełnienia przestępstwa. Odnosząc wspomnianą zasadę do powoływanego w skardze o wznowienie postępowania prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 15 września 2021 r. o sygn. akt [...] - uniewinniającego R. A. od zarzucanego mu w postępowaniu karnym czynu, należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw do rozszerzania zasady związania treścią rozstrzygnięć sądów karnych, wyrażonej w art. 11 p.p.s.a., na inne orzeczenia niż prawomocnie skazujące. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania wskazał, że ocena wyrażona w prawomocnym wyroku uniewinniającym Skarżącego, nie wiąże w żaden sposób Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem także z tego względu przedstawiona w skardze o wznowienie postępowania podstawa żądania nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Dołączony do skargi o wznowienie wyrok wydany w postępowaniu karnym nie może zostać uznany za nowy środek dowodowy w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a. Rozważenia wymaga także druga z przesłanek wznowieniowych, a mianowicie czy wyrok ten spowodował wykrycie takich okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Przy analizie tej podstawy restytucyjnej należy wpierw wskazać, co należy rozumieć pod pojęciem "nowych okoliczności". W literaturze wskazuje się, że według jednej koncepcji nowa okoliczność to taka, którą przepis prawny nakazywał ustalić, a której organ nie ustalił w toku postępowania lub, którą ustalił, lecz ustalił ją, w świetle wówczas posiadanego materiału dowodowego, niezgodnie z rzeczywistością. Według zaś drugiej przez nową okoliczność należy rozumieć także i tą okoliczność, której organ nie usiłował ustalić pierwotnie w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy w granicach swobodnego uznania. Obie koncepcje przyjmują bez sporu, że jeśli konkretny przepis prawny nakazuje bezpośrednio lub pośrednio ustalenie określonych okoliczności, przy czym łączy z nimi określony skutek prawny, to okoliczności takie należy uznać za istotne dla sprawy (por. K. Sobieralski, Przesłanki pozytywne wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, publ. baza LEX). W ramach postępowania karnego dokonano odmiennej oceny dowodów i uniewinniono R. A. od zarzutu popełnienia przestępstwa. To jednak nie może zostać uznane za wykrycie okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak jest bowiem jakichkolwiek normatywnych podstaw, które poza omówionym powyżej przypadkiem z art. 11 p.p.s.a., statuowałyby wpływ wyniku postępowania karnego na postępowanie administracyjne, czy podatkowe. Należy co do zasady podzielić wskazane już powyżej zapatrywania co do autonomii ustaleń dokonywanych w ramach postępowania karnego, podatkowego i sądowoadministracyjnego. Tym samym wyrok sądu karnego nie może być potraktowany jako nowa okoliczność faktyczna w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a., głównie dlatego, że w przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, istniejące już przed uprawomocnieniem się wyroku zaskarżonego skargą o wznowienie. Przepis stanowi, że okoliczności (lub dowody) zostały "później wykryte", a zatem nie były znane stronom w czasie toczącego się postępowania i z tego tylko powodu nie mogły być wykorzystane w tym postępowaniu, co mogłoby mieć wpływ na jego wynik. Nie można zaś za nowe okoliczności faktyczne uznawać wyłącznie odmiennej oceny dowodów. Ponadto należy wskazać, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego uzasadniają tylko te przesłanki, które są następstwem zdarzeń powstałych w samym postępowaniu sądowym, nie zaś w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym, w którym ostatecznie rozstrzygnięto co do istoty sprawę administracyjną. Odmienne są bowiem przesłanki wznowienia postępowania sądowego i podatkowego z art. 240 § 1 O.p. Istnienie przyczyn restytucyjnych uzasadnia uchylenie lub zmianę prawomocnego orzeczenia tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy stwierdzonymi przyczynami, a treścią orzeczenia. Wykrycie nowych okoliczności lub dowodów, o którym mowa w przepisie art. 273 § 2 p.p.s.a., odnosi się tylko do takich, które w poprzednim postępowaniu w ogóle nie były ujawnione i zgłaszane, bowiem nie były one znane stronom. Sytuacja taka nie odnosi się jednak do okoliczności i dowodów jawnych, wynikających z materiału poprzedniego postępowania, a tylko odmiennie ocenionych przez organ, czy też nawet orzekający w sprawie sąd administracyjny. Wobec powyższego należało uznać, że skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15, podlega oddaleniu stosownie do art. 282 § 2 p.p.s.a. Brak było także podstaw do zasądzenia kosztów tego postępowania na rzecz organu podatkowego. Zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 (dotyczący wyłącznie obowiązku sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika). Tym samym w postępowaniu wznowieniowym zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 199 p.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.