I SA/Wr 1998/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca),, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: Sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) dotycząca podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania folii tytoniowej. We wniosku złożonym w dniu [...] stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej strona, przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazała, że zamierza produkować folię tytoniową. Folia tytoniowa będzie produkowana z celulozy, na którą metodą natryskową będzie nanoszony pył tytoniowy. Pył tytoniowy jest odpadem powstającym w trakcie procesów żyłowania, suszenia i konserwacji, którym poddawany jest susz tytoniowy w Spółce. Następnie folia tytoniowa zostanie podzielona na prostokąty. Folia tytoniowa w postaci prostokątów o podanych wymiarach jest przeznaczona do samodzielnego sporządzania papierosów przy użyciu tytoniu do palenia i zastępuje bibułkę papierosową. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała pytania: Czy folia tytoniowa wyprodukowana z celulozy, na którą metodą natryskową zostanie naniesiony pył tytoniowy, podzielona na prostokąty o wymiarach: długość od 75 mm do 110 mm; szerokość od 38 mm do 60 mm i grubość ok. 0,4 mm, przeznaczona do samodzielnego sporządzania papierosów przy użyciu tytoniu do palenia i która zastępuje bibułkę papierosową – w świetle art. 98 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.- dalej u.p.a.) – nie zalicza się do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy. Czy w świetle art. 9b w związku z art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż folii tytoniowej w postaci prostokątów, o wymiarach podanych powyżej, nie jest sprzedażą suszu tytoniowego. Zdaniem wnioskodawcy, folia tytoniowa nie zalicza się do wyrobów tytoniowych a jej sprzedaż nie jest sprzedażą suszu tytoniowego. Strona powołała treść art. 98 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod. Następnie w kolejnych ustępach ustawodawca wskazał co uznaje się za papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. W ust. 5 tego artykułu ustawodawca określił, co uznaje się za tytoń do palenia i wymienił tam m.in. odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Natomiast art. 98 ust. 7 ww. ustawy wskazuje, że produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki, a w świetle uregulowań ust. 8 tego artykułu produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Zdaniem strony folia tytoniowa wyprodukowana z celulozy, na którą metodą natryskową zostanie naniesiony pył tytoniowy, podzielona na prostokąty przeznaczona do samodzielnego sporządzania papierosów przy użyciu tytoniu do palenia i która zastępuje bibułkę papierosową nie jest produktem, który nadaje się do palenia w tej postaci. Służy ona jedynie do owinięcia porcji tytoniu do palenia i samodzielnego sporządzenia papierosa. Produkt ten wykonany jest z celulozy i pyłu tytoniowego, którego aromat wpływa na doznania smakowe osoby palącej. Jak wywodziła dalej skarżąca pył tytoniowy wchodzący w skład folii tytoniowej pociętej następnie na prostokąty, nie jest suszem tytoniowym lecz jest odpadem tytoniowym, który nie nadaje się do palenia, bowiem za susz tytoniowy zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym . Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe – w zakresie tytoniu do palenia, za prawidłowe – w zakresie suszu tytoniowego. Organ powołując treść art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wskazał, że użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe m.in., wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 42 ww. załącznika nr 1 do ustawy, do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki – bez względu na kod CN. W myśl art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. Na mocy art. 98 ust. 5 ustawy, za tytoń do palenia uznaje się także: odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Z kolei – jak wynika z interpretacji językowej przepisu art. 98 ust. 8 ustawy – tytoniem do palenia mogą być również wyroby, które w ogóle nie zawierają tytoniu sensu stricte a nadają się do palenia. Zdaniem organu z powyższego wynika, że zarówno tytoń jaki i odpady tytoniowe – spełniające ww. kryteria – jeśli "nadają się do palenia" uznane są za tytoń do palenia. W tym przypadku decydującym kryterium przy kwalifikacji ww. produktów jako "tytoń do palenia" jest ich przeznaczenie. Przy czym w opisanym przypadku o wyrobie tytoniowym można mówić wyłącznie w kontekście pyłu tytoniowego. Sama folia tytoniowa – co należy podkreślić z uwagi na zadane pytanie – nie jest tytoniem do palenia, ani suszem tytoniowym. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że natryskiwany na folię pył tytoniowy będzie służył do palenia. Przy czym w tym przypadku bez znaczenia jest ilość takiego wyrobu (przepis nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń ilościowych w tej kwestii). Wobec powyższego, opisany we wniosku pył tytoniowy traktowany jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jako tytoń do palenia. Końcowo ponownie należy podkreślić, że folia tytoniowa nie będzie ani tytoniem do palenia, ani suszem tytoniowym. Tytoniem do palenia będzie natomiast pył natryskiwany na tą folię. Za prawidłowe uznał organ stanowisko spółki, że w opisanym przypadku pył tytoniowy (odpad powstający w trakcie procesów żyłowania, suszenia i konserwacji) nie będzie suszem tytoniowym w rozumieniu art. 99a ust. 1 ustawy. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 14 c § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieudzielenie odpowiedzi na wniosek strony oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że folia tytoniowa wyprodukowana z celulozy, na którą metodą natryskową zostanie naniesiony pył tytoniowy przeznaczona do samodzielnego sporządzania papierosów przy użyciu tytoniu do palenia i która zastępuje bibułkę papierosową jest tytoniem do palenia i wyrobem, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zwracała się o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących produkcji i sprzedaży folii tytoniowej, a nie pyłu tytoniowego, który jest jedynie jednym z surowców wykorzystywanych do produkcji folii tytoniowej. Zdaniem strony skarżącej folia tytoniowa nie może być uznana za odpad tytoniowy, który musi oddany być do sprzedaży detalicznej i nadawać się do palenia bowiem folia ta nie jest produktem, który nadaje się do palenia w tej postaci. Folia tytoniowa zastępuje bibułkę papierosową, służy jedynie do owinięcia porcji tytoniu do palenia i samodzielnego sporządzenia papierosa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności – art. 146 § 1 p.p.s.a. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie interpretacja będąca przedmiotem skargi dotyczy skutków podatkowych dla wnioskodawcy. Skutki te wiązały się z zamiarem produkcji z celulozy folii tytoniowej na którą metodą natryskową zostanie naniesiony pył tytoniowy, podzielonej na prostokąty o wymiarach: długość od 75 mm do 110 mm; szerokość od 38 mm do 60 mm i grubość ok. 0,4 mm, przeznaczonej do samodzielnego sporządzania papierosów przy użyciu tytoniu do palenia i która zastępuje bibułkę papierosową. Czy taka folia tytoniowa – w świetle art. 98 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – zalicza się do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy. Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidulna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w szczególności, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe w zakresie tytoniu do palenia uznając że pył tytoniowy traktowany jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jako tytoń do palenia. Zdaniem organu sama folia tytoniowa nie jest tytoniem do palenia ani suszem tytoniowym. Przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również podawać argumentację prawną wskazującą, z jakich powodów stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy wyjaśniającą jakie przepisy w opisanym stanie faktycznym mają zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji brakuje tych elementów. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak należy przepis ten stosować w przedstawionym stanie faktycznym. Organ ponadto winien mieć na uwadze okoliczność, że przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepis art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Mając na uwadze te zasady należało stwierdzić, że organ nie zastosował się do wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji przedstawił niemal dosłownie stanowisko strony, a także zacytował treść przepisów mogących mieć w sprawie zastosowanie, nie dokonał jednak ich wykładni w świetle zadanego pytania. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno tytoń jaki i odpady tytoniowe – spełniające ww. kryteria – jeśli "nadają się do palenia" uznane są za tytoń do palenia. W tym przypadku decydującym kryterium przy kwalifikacji ww. produktów jako "tytoń do palenia" jest ich przeznaczenie. Przy czym w opisanym przypadku o wyrobie tytoniowym można mówić wyłącznie w kontekście pyłu tytoniowego. Sama folia tytoniowa – co podkreślił z uwagi na zadane pytanie – nie jest tytoniem do palenia, ani suszem tytoniowym. Jak wywodził organ z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że natryskiwany na folię pył tytoniowy będzie służył do palenia. Przy czym w tym przypadku bez znaczenia jest ilość takiego wyrobu (przepis nie wprowadza bowiem żadnych ograniczeń ilościowych w tej kwestii). Wobec powyższego, opisany we wniosku pył tytoniowy traktowany jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jako tytoń do palenia. Końcowo podkreślił, że folia tytoniowa nie będzie ani tytoniem do palenia, ani suszem tytoniowym. Tytoniem do palenia będzie natomiast pył natryskiwany na tą folię. Niezależnie od powyższych ogólnych uwag wskazać należy, że organ w ogóle nie odniósł się do towaru jaki zamierza produkować skarżąca tj. folii tytoniowej. Jak słusznie wskazała skarżąca, we wniosku o interpretację zwracała się o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących produkcji i sprzedaży folii tytoniowej, a nie pyłu tytoniowego, który jest jedynie jednym z surowców wykorzystywanych do produkcji folii tytoniowej. Pytanie zadane we wniosku dotyczyło folii tytoniowej jako gotowego , pełnowartościowego produktu a nie pyłu tytoniowego. Na zadane przez spółkę pytanie dotyczące folii tytoniowej brak jest odpowiedzi. Organ swoje rozważania oparł na kwestii pyłu tytoniowego, uznając, że "w opisanym przypadku o wyrobie tytoniowym można mówić wyłącznie w kontekście pyłu tytoniowego. Sama folia tytoniowa nie jest tytoniem do palenia ani suszem tytoniowym." Organ nie odniósł się do stanowiska skarżącej, że folia tytoniowa nie może być uznana za odpad tytoniowy, który musi oddany być do sprzedaży detalicznej i nadawać się do palenia bowiem folia ta nie jest produktem, który nadaje się do palenia w tej postaci. Folia tytoniowa zastępuje bibułkę papierosową, służy jedynie do owinięcia porcji tytoniu do palenia i samodzielnego sporządzenia papierosa. Należy wskazać w tym miejscu, że w art. 98 ust. 5 u.p.a. ustawodawca określił, co uznaje się za tytoń do palenia i wymienił tam m.in. odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Natomiast art. 98 ust. 7 ww. ustawy wskazuje, że produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki, a w świetle uregulowań ust. 8 tego artykułu produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Mając na uwadze przytoczone przepisy organ winien ocenić czy folia tytoniowa spełnia kryteria przewidziane dla odpadu tytoniowego, o którym mowa w art. 98 ust. 5 u.p.a., aby można ją było uznać za wyrób tytoniowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien w sposób prawidłowy uzasadnić swoje stanowisko, a w szczególności dokonać odpowiedzi na pytanie strony: Czy folia tytoniowa wyprodukowana z celulozy, na którą metodą natryskową zostanie naniesiony pył tytoniowy, podzielona na prostokąty o wymiarach: długość od 75 mm do 110 mm; szerokość od 38 mm do 60 mm i grubość ok. 0,4 mm, przeznaczona do samodzielnego sporządzania papierosów przy użyciu tytoniu do palenia i która zastępuje bibułkę papierosową – w świetle art. 98 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – nie zalicza się do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r., poz. 270; dalej – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).