III SA/Wr 544/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Aneta Szmyt po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem nr [...] z dnia [...]czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. obciążające stronę skarżącą kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w W. przeprowadzili w dniu [...] grudnia 2009 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych A.nr fabryczny[...], nr poświadczenia rejestracji [...], znajdującym się w punkcie gier: "B "we W. przy ul. P., objętym zezwoleniem udzielonym skarżącej spółce. Eksperyment wykazał, że ten automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także u.g.h.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku postępowania organ I instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. z dnia [...]listopada 2010 r. uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zajęto sporny automat, potwierdzającą ustalenia kontroli. Uwzględniając te okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w L., na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h. decyzją z dnia [...] września 2011 r. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych A, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]z dnia [...] stycznia 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o badanie sprawdzające przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w trybie art. 23b ust. 3 u.g.h. W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. włączył do materiału sprawy opinię z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] z badania sprawdzającego automatu A, nr fabryczny [...], przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą. Uwzględniając materiał dowodowy sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych A, nr fabryczny [...]. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] organ obciążył stroną skarżącą kosztami badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] z badania sprawdzającego tego automatu do gier o niskich wygranych, przeprowadzonego w dniach od [...] do [...] listopada 2013 r. przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - Izbę Celną w P.. Po rozpatrzeniu zażalenia na to rozstrzygnięcie zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., zarzucając zaskarżonemu postanowieniu: 1. Naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania z tytułu badania automatu i wydania opinii, w sytuacji, gdy jednostka badająca nie posiadała odpowiedniej akredytacji upoważniającej ja do badania urządzeń i automatów do gier, a także braku autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych; 2. Naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania przed zakończeniem tego postępowania; 3. Naruszenie art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 i art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu w sposób dowolny. Powołując się na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Organ wyjaśnił, że według art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane odrębnych przepisach. Artykuł 269 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ celny ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Organ II instancji stwierdził, że organ I instancji, w świetle negatywnego wyniku badania przedmiotowego automatu do gier przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w P., słusznie uznał, że spełniono przesłankę z art. 23b ust. 5 u.g.h., według której w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmiotem eksploatującym przedmiotowy automat do gier jest skarżąca spółka, będąca adresatem zaskarżonego postanowienia. W świetle powołanych przepisów prawa stanowi to podstawę obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego, zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, w myśl którego ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne badanie automatu lub urządzenie do gier wynosi [...] zł i taką opłatą Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2014 r. prawidłowo obciążył skarżącą. Odnośnie zarzutów skargi co do nieposiadania przez Izbę Celną w P. potwierdzonej akredytacją kompetencji do badań automatów do organ podniósł, że zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkom badającym udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W związku z wejściem w życie z dniem 14 lipca 2011 r. ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), uległy m.in. zmianie uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów udziela jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Organ zauważył, że warunek posiadania akredytacji jest ściśle związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy. Stosownie do art. 23 f ust. 2 tej ustawy, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji, 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań, 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w art. 23 f ust. 1 pkt 3 nie były skaza za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe, 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżeń do ich bezstronności. Według art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustaw o grach hazardowych, podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznano za jednostki badające upoważnione badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o gra hazardowych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, podmioty te były obowiązane do złożenia Ministrowi Finansów w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej; pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. Biorąc pod uwagę regulację prawną w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wprowadzone z dniem 14 lipca 2011 r. przepisami ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, organ wskazał, że wszystkie podmioty - ubiegające się o status jednostki badającej i będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów, muszą spełniać warunki określone w art. 23f u.g.h. Minister Finansów udzielił w dniu[...] kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w P., w obowiązującym wówczas stanie prawnym w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Jednostka badająca - Izba Celna w P. zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, przedkładając Ministrowi Finansów pismem z dnia [...] października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 u.g.h. Spełniając wymogi ustawowe pozostała więc jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr [...], spełnia wymagania normy [...] "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem [...] udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji (PCA) jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma [...] specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Organ podkreślił, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu[...] września 2007r., co świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań. Jest również gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Coroczne audyty zewnętrzne wysoko oceniają fachowość personelu, profesjonalizm badań i jakość wyników. Potwierdza to kompetencje techniczne i spełnienie wymagań akredytacyjnych przez Laboratorium Izby Celnej w P.. Personel kierowniczy i techniczny Laboratorium posiada upoważnienia i środki do realizacji powierzonych obowiązków, w tym do wdrażania, utrzymywania i doskonalenia systemu sporządzania i procedur wykonywania badań. Personel Laboratorium wykazuje się odpowiednią wiedzą na temat badań z danego obszaru i dobrą znajomością wymagań określonych w dokumentach normatywnych i procedurach własnych. Potwierdza to jego kwalifikacje do prowadzenia procesów badawczych. Zapewnia także poprawność i wiarygodność uzyskiwanych wyników badań. Zdaniem organu Laboratorium Izby Celnej w P. zapewnia niezależność prowadzonej działalności badawczej. Ponadto posiada właściwe warunki lokalowe i środowiskowe do realizacji tych procesów i sprawnie działający system dokumentacji. Ostatni audyt przeprowadzony przez audytorów Polskiego Centrum Akredytacji odbył się w dniu 4 kwietnia 2014 r. i potwierdził po raz kolejny wysokie kompetencje Laboratorium do wykonywanych badań. Organ podkreślił, że Polskie Centrum Akredytacji akredytuje różne rodzaje działalności. Ich wykaz zawarty został w dokumencie "Zakres działalności akredytacyjnej Polskiego Centrum Akredytacji". Przewiduje on 10 rodzajów dziedzin podlegających certyfikacji. Są wśród nich m.in. badania, badania medyczne, wzorcowania, badania biegłości, certyfikacja wyrobów itd. Rodzaj działalności "badania" poddany jest weryfikacji według normy akredytacyjnej [...], skierowanej do laboratoriów badawczych. Laboratorium Izby Celnej w P. uzyskało akredytację tym właśnie zakresie, tj. właściwą dla laboratoriów badawczych. Posiada więc akredytację udzielaną w oparciu o normę akredytacyjną. Akredytacja Laboratorium dotyczy określonego rodzaju działalności, tj. badań. Jest to bowiem laboratorium badawcze, które powinno spełniać i spełnia tę samą normę, którą przewidziano dla wszelakich badań, również automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Jak wspomniano, norma [...] określa wymagania stawiane laboratoriom prowadzącym badania w oparciu o różne metody: znormalizowane. nieznormalizowane i własne. Laboratorium Celne Izby Celnej w P. prowadzi badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier w oparciu o własną procedurę analityczną. W związku z tym, według organu, spełniono wymaganie wymienione w art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. Organ podkreślił, że ustawa nie konkretyzuje i nie uzależnia uzyskania upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier od posiadanego zakresu akredytacji metod badawczych. Wprawdzie niektóre jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, posiadające certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, mają w swoim akredytowanym zakresie badawczym (dziedzina/obiekt badań) badania elektryczne i elektroniczne wyrobów i wyposażenia elektrycznego, jednak obiektami ich badań akredytowanych nie są automaty i urządzenia do gier. Organ wskazał np. zakres akredytacji byłych i obecnych jednostek badających: - Politechniki R. nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. obejmuje konstrukcje mostowe, natomiast zakres akredytacji nr [...] z dnia [...]marca 2012 r. obejmuje metale i stopy metali w postaci lanej lub przerobionej plastycznie, metale, stopy metali, materiały ceramiczne; - Wojskowej Akademii Technicznej nr [...] wydanie nr [...]z dnia [...] stycznia 2014 r. obejmuje kable współosiowe, urządzenia informatyczne, urządzenia powszechnego użytku, narzędzia elektryczne, anteny, wyposażenie wojskowe; zakres akredytacji [...] obejmuje urządzę optoelektroniczne emitujące promieniowanie laserowe, materiał optyczny, mierniki mocy/energii promieniowania laserowego, źródła promieniowania laserowego i elektroluminescencyjnego, kamery; zakres [...] obejmuje metale, stopy metali, wyro' z tworzyw sztucznych, kompozyty, spieki, ceramikę, stale, wyroby z materiałów konstrukcyjnych: zakres [...] komory klimatyczne, ciekłe produkty naftowe i inne płyny eksploatacyjne, oleje napędowe, lekkie opałowe, ogumienie pneumatyczne i niepneumatyczne kół jezdnych; - Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności w Ł. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. obejmuje opiekacze i podobne przenośne przyrządy. Organ wskazał, że zgodnie z ustawą minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej, upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier, a nie do badania urządzeń elektrycznych czy elektronicznych wyrobów i wyposażenia elektrycznego. W związku z tym nie można rozpatrywać takiego upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych w odniesieniu do ogólnej dziedziny badawczej, a tylko do konkretnych obiektów badań (automatów/urządzeń gier). Organ podkreślił, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P., przed wystąpieniem do Ministra Finansów o wydanie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jako jednostka badająca, pozyskało osoby o odpowiednich kwalifikacjach do wykonywania takich badań oraz nabyło odpowiednie wyposażenie badawcze. Osoby realizujące badania sprawdzające, zgodnie z art. 23b u.g.h. posiadają profilowane wykształcenie techniczne z zakresu automatyki i robotyki, informatyki, teleinformatyki i telekomunikacji. Badania automatów i urządzeń do gier przeprowadzane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wykonywane są w oparciu o procedurę analityczną [...] "Badania sprawdzające automatów/urządzeń do gier", która służy ustaleniu rzeczywistego działania gier. Opracowane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. metody badań sprawdzających automatów czy urządzeń do gier zapewniają odpowiedni standard przeprowadzanych badań i jednolite postępowanie przez wszystkie osoby wykonujące te badania. Przebieg badań jest utrwalany za pomocą fotografii i nagrań filmowych oraz dokumentowany w formie papierowej. Pozwala to na jego odtworzenie i zapewnia kontrolę uzyskanych wyników. W związku z tym należy wskazać, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. spełnia wymagania z art. 23f u 1 pkt. 2 u.g.h. Zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 i uzyskała status jednostki badającej, przez co Minister Finansów potwierdził spełnienie wymagań przewidzianych przepisami prawa przez tę jednostkę badającą. Minister Finansów nadaje imienne upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do zatwierdzania i podpisywania opinii po ich wykonaniu i takie upoważnienia wydano pracownikom Izby Celnej w P.. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualne zestawienie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań, nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Wykaz ten jest na bieżąco aktualizowany. W przypadku naruszenia któregokolwiek z wymogów stawianych jednostkom badającym, zawartych w art. 23b ust. 1 u.g.h., tracą one upoważnienie, a następnie są usuwane z tej listy. Biorąc to pod uwagę, obecność Izby Celnej w P. na tym wykazie potwierdza dodatkowo aktualność posiadanych uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Analizując treść art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego jednostka badająca posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European Cooperation for Accreditation Multilateral Agreement), organ zauważył, że przepis ten nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Skoro więc ustawodawca nie wskazał wprost w tym przepisie, że podmiot ubiegający się o status jednostki badającej obowiązany jest przedstawić określonego rodzaju akredytację, to tym samym z wykładni literalnej, mającej na celu ustalenie treści normy prawnej przez badanie sensu użytych w niej słów, jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw prawnych do żądania przez Ministra Finansów określonego rodzaju akredytacji w związku z ubieganiem się o udzielenie upoważnienia do badań technicznych automatów. Nałożenie na podmiot ubiegający się o uzyskanie upoważnienia do badań obowiązku przedłożenia określonego rodzaju akredytacji musi bowiem mieć oparcie w przepisach prawa. Do tego obliguje art. 7 Konstytucji RP, formułujący zasadę legalizmu działania organu administracji. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają też odwołania do ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935 ze zm.). W związku z tym brak jest podstaw do odwoływania się do jej przepisów przez Ministra Finansów w procesie udzielania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z tych względów odnoszenie postanowień art. 23f u.g.h. wprost do ustawy o systemie zgodności należy uznać za dowolne, nieznajdujące odzwierciedlenia w przepisach ustawy o grach hazardowych. Artykuł 1 ustawy o systemie zgodności stanowi, że ustawa określa zasady funkcjonowania systemu oceny zgodności z zasadniczymi i szczegółowymi wymaganiami dotyczącymi wyrobów; szczegółowe warunki i tryb udzielania akredytacji; zasady i tryb autoryzacji jednostek certyfikujących i kontrolujących oraz laboratoriów; sposób zgłaszania Komisji Europejskiej i państwom członkowskim Unii Europejskiej autoryzowanych jednostek i laboratoriów; zadania Polskiego Centrum Akredytacji jako krajowej jednostki akredytującej w rozumieniu art. 2 pkt 11 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr -39/93 (Dz.Urz. UE L 218 z 13-08-2008r., str. 30); zasady działania systemu kontroli wyrobów zgodnie z ramami nadzoru rynku ustanowionymi w rozporządzeniu (WE) nr 765/2008. Według organu z tego wynika, że ustawa nie ma związku z zakresem działania Ministra Finansów. Ustawa o grach hazardowych w art. 23 ust. 5 stanowi zaś, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b lub może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Na podstawie przedstawionej argumentacji organ stwierdził, że Izba Celna w P. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3, 4 u.g.h., a w świetle przepisów tej ustawy jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Z uwagi na to Dyrektor Izby Celnej przyjął, że dopóki udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów urządzeń do gier. Biorąc to pod uwagę organ podtrzymał stanowisko odnośnie do zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzające przedmiotowego automatu do gier, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. i wniósł o oddalenie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działania administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd jest zatem władny dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy takiego zarzutu nie podniesiono w skardze, kierując się wszakże oceną legalności działań organu i całokształtem aspektów prawnych sprawy objętej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując takie kryteria kontroli Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującej posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. W tym celu należy powołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki, a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). Według ust. 2 tego przepisu upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest m.in. certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Artykuł 23f ust. 3 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Według art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powołanych przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołał się organ jako jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów. Badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono sporne badania techniczne. Stanowisko skarżącej znajduje także potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 ze zm.). Według art. 15 ust. 1 tej ustawy akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Artykuł 15 ust. 2 pkt 3 ustawy stanowi, że taki wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Według art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności certyfikat akredytacji jest dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji. Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W rozpatrywanej sprawie organy orzekające przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr [...], którego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy te przyjmują, że w świetle obowiązującego porządku prawnego do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, a prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to zdaniem Sądu pogląd nie znajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Zakres akredytacji Nr [...] obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Ustawa o grach hazardowych, wbrew twierdzeniom organu, nie ma natomiast charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy zatem rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie o systemie zgodności. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez powoływaną już ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu [...] kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia [...]lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt spray wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia [...] października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...]czerwca 2011 r. Jak już stwierdzono, certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W takiej sytuacji w tej kwestii znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło więc według Sądu wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło dnia [...]lipca 2012 r. Z powołanego przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że skutek ten nastąpił z mocy prawa (ustawy). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie. W konsekwencji Minister Finansów był zatem obowiązany przez ustawę do wykreślenia przedmiotowego laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Uprawnienie wynika bowiem z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy kwestionowana opinia, poprzedzona badaniami była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. należy do kategorii jednostek badawczych posiadających ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy nie należy do tej kategorii, czyli nie posiada takiego upoważnienia wymaganego przez ustawę, jest istotną okolicznością w rozpatrywanej sprawie. Kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem według art. 23b ust. 5 u.g.h. obciążyć podmiot eksploatujący automat jedynie wtedy, gdy badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. W sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej spółki takimi kosztami. Organy orzekające w rozpatrywanej sprawie jako podległe Ministrowi Finansów nie mogły kwestionować omawianego wpisu. Nie zwalniało ich to jednak od działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Powinny były zatem mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b ustawy o grach hazardowych. W rezultacie Sąd uznał, że brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. na badania techniczne automatów do gry uzasadniał uwzględnienie skargi. Mając na względzie istotną wadę, którą było obarczone postępowanie przeprowadzone przez organy celne w rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że bez jej usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry nie jest możliwe zgodne z prawem obciążenie podmiotu eksploatującego taki automat kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić powyższe uwagi Sądu i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.