I SA/Bd 1004/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. A. kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu tej nadwyżki. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187, art. 210 § 4 oraz art. 33 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona zarzuciła bezzasadne i niczym nie poparte zastosowanie art. 33 O.p. oraz naruszenie art. 122 i 123 O.p., poprzez wydanie decyzji nie uwzględniającej jakiekolwiek zasady czy normy zawartej w tych przepisach. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co uzasadniania dokonanie zabezpieczenia na majątku strony. W tym zakresie organ podał, że w oparciu o zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy ustalono, że od dnia [...] skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] "E.C" M.A. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych. Strona nie zatrudnia pracowników. W składanych zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2010-2013 podatnik deklarował dochody odpowiednio w wysokości: [...], [...], [...] oraz [...] W miesiącach: lipiec, od września do grudnia 2010 r., styczeń 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do listopada 2013 r., skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnik ujął w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 w miesiącu: grudniu 2013 r. w wysokości [...] styczniu 2014 r. w wysokości [...] lutym 2014 r. w wysokości [...] marcu 2014 r. w wysokości [...] Po wstępnej analizie zasadności deklarowanej kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. oraz sprawdzeniu warunków otrzymania tego zwrotu w terminie 25 dni, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] dokonał zwrotu podatku w wysokości [...] Organ wskazał, że z ostatecznych ustaleń kontroli podatkowej wynika jednak, że transakcje strony z kontrahentami są fikcyjne. Ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości potwierdziły, że wszystkie faktury wystawione przez skarżącego w styczniu 2014 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z akt sprawy wynika również, że fikcyjność transakcji miała miejsce w miesiącu lutym i marcu 2014 r., a przybliżona kwota uszczupleń z tego tytułu wynosi odpowiednio: [...] i [...] Zatem celem udziału w obrocie fikcyjnymi fakturami było wyłudzenie podatku od towarów i usług, a to zdaniem organu podatkowego jest wystarczające dla powzięcia obawy, że w przyszłości określone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, stanowiąc tym samym wypełnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p. Zasadnie więc organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że istnieje obawa że podatnik nie ureguluje zobowiązania podatkowego z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] Organ podkreślił, że strona nie wskazała majątku, będącego jej własnością, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego zobowiązania podatkowego. Z wydruku Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że na dzień [...] skarżący nie figurował w tej ewidencji. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że strona posiada: udział w wysokości ½ w nieruchomości położonej w miejscowości K., gmina O. o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w T. VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] oraz 60 udziałów o łącznej wartości [...] w "L" sp. z o. o. w T. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustalony majątek nie zaspokoi przyszłych zobowiązań podatkowych określonych przez organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia, gdyż zostały spełnione, przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji do dnia zakończenia postępowania odwoławczego nie wydał decyzji określającej wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Zatem nie zaszły przesłanki z art. 33a § 1 O.p. skutkujące wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 3 oraz § 3 i 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie tego przepisu, podczas gdy nie istniała przesłanka do zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, naruszenie art. 121 i 122 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, oraz naruszenie art. 191 O.p. poprzez niedokonanie oceny co do istotnych okoliczności sprawy na podstawie całego materiału dowodowego, poprzestanie przez organ podatkowy na uprawdopodobnianiu przesłanki do zabezpieczeniu, a nie jej udowodnieniu. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie wyjaśniły rzeczowo i na podstawie stanu faktycznego sprawy, na czym polega uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe przed ewentualnym wydaniem decyzji określającej jego wysokość nie zostanie wykonane. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej ogólnikowo wskazał, że składniki majątku strony nie wystarczą na zaspokojenie przyszłych zobowiązań oraz nie wyjaśnił, z jakich powodów dokonał wybiórczej analizy zdolności skarżącego do regulowania zobowiązań publicznoprawnych. W ocenie strony, dokonana przez organ odwoławczy kalkulacja wysokości wykazywanych dochodów na przełomie lat 2010-2013 oraz obrotów za ten okres, nie ma żadnego znaczenia dla bytu zabezpieczenia, zaś wysoka kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r., która może okazać się kwotą do zwrotu do budżetu Skarbu Państwa, nie dowodzi konieczności stosowania zabezpieczenia majątkowego. Zdaniem skarżącego, nietrafiona jest także argumentacja organu podatkowego, że zabezpieczenie uzasadnia przybliżona kwota uszczupleń w podatku za luty i marzec 2014 r., jak również odniesienie się w zaskarżonej decyzji do kwestii nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za miesiące od stycznia do marca 2014 r., tj. fikcyjności transakcji. Ponadto skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ponieważ podatnik nie zalega z zapłatą zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i nie wyzbywa się majątku celem utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, tym samym nie jest uzasadnione zastosowanie zabezpieczenia na jego majątku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze z zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w kwocie [...] Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33 § 2 O.p., w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 3 O.p. możliwe jest zabezpieczanie kwoty zwrotu podatku, w sytuacji gdy nie wydano jeszcze decyzji określającej jego wysokość. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zwrotu podatku. Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymieniono sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim - o zbywanie majątku. W przypadku zbywania majątku podstawowe znaczenie ma to, czy może ono doprowadzić do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W szczególności sytuacja taka wystąpi, gdy podatnik będzie wyzbywał się majątku pod tytułem nieodpłatnym, co będzie prowadziło do definitywnego zmniejszenia majątku (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 293). Natomiast trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290). Z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania stwierdzono, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub że zbywał majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia, zostały we wskazanym przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące w sposób niekwestionowany o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Powołanie się przez organy podatkowe na inne przesłanki, choć jest zgodne z treścią art. 33 § 1 O.p., powinno być szczególnie starannie powiązane z wykazaniem uzasadnionej, obiektywnie dostrzegalnej obawy niewykonania zobowiązania, a więc wymaga określenia konkretnych faktów na to wskazujących. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że istnieje ryzyko fikcyjności transakcji dokonywanych przez skarżącego z kontrahentami i na tej podstawie zanegował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego zaznaczył, że nie rozstrzygając kwestii merytorycznej, w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego, rejestr zakupu za styczeń 2014 r., jak również rejestr sprzedaży za ten miesiąc wzbudzają wątpliwości co do rzetelności ich prowadzenia. W świetle powyższego obawę niewykonania zobowiązania mają uzasadniać nieprawidłowości stwierdzone u podatnika. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła brak wskazania przyczyny ustanowienia zabezpieczenia. Zdaniem podatnika, wskazane przez organ okoliczności mające świadczyć o fikcyjności transakcji, tj. brak własnych samochodów do transportu oleju, brak zbiorników do przechowywania oleju, niezatrudnianie pracowników, częste zmiany kontrahentów, okoliczność, że podatnik nie bywał w miejscach przeładunku towaru i osobiście nie sprawdzał wagi, nie dawały podstawy do pozbawienia go podatku naliczonego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się do stwierdzenia, że transakcje z kontrahentami były fikcyjne i wywiódł z tego, że celem podatnika było wyłudzenie podatku VAT, co jest – według organu - wystarczające dla powzięcia obawy, że w przyszłości zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jednak dlaczego mimo zarzutów skarżącego "wszystkie faktury wystawione przez Pana (tj. podatnika – przypis Sądu) w styczniu 2014 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych". Takie wyjaśnienia byłyby tym bardziej uzasadnione, jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że w rozliczeniu za styczeń 2014 r., po przeprowadzonej w marcu 2014 r. kontroli, w trakcie której badano faktury, zamówienia, rejestry, wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie operacji finansowych, na rachunek skarżącego dokonano zwrotu podatku VAT w wysokości [...] W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podał żadnych konkretnych okoliczności popartych dowodami, które świadczyły o tym, że transakcje zawierane przez M.A. są fikcyjne. Tym samym nie zanegował w przekonujący sposób twierdzeń podatnika zawartych w odwołaniu. Należy podkreślić, że do akt niniejszej sprawy nie zostały w ogóle dołączone materiały dowodowe zebrane w postępowaniu wymiarowym (np. protokoły kontroli). Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie muszą być pełne. Jednak obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wskazał przekonujących danych i okoliczności, mających odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, na podstawie którego miałaby nastąpić weryfikacja przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że posiadany przez skarżącego majątek rodzi obawę niezaspokojenia przyszłego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Problem polega jednak na tym, że organ nie uprawdopodobnił w należyty sposób istnienia zobowiązania w takiej wielkości. W związku z tym trudno porównywać posiadany przez stronę majątek do przyszłego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że fikcyjność transakcji miała miejsce również w lutym i marcu 2014 r., a przybliżona kwota uszczupleń z tego tytułu wynosi odpowiednio [...] i [...]. Nie przytoczył jednak żadnych okoliczności faktycznych uzasadniających fikcyjność transakcji za ten okres. Z uzasadnienia organu pierwszej instancji wynika, że postanowieniami z dnia [...] oraz z dnia [...]., przedłużono terminy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości [...] oraz za marzec 2014 r. w wysokości [...] do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Jednocześnie organ zauważył, że okoliczności, które pojawiły się w kontroli za późniejsze miesiące wskazują na to, iż skutkiem tego może być wydanie decyzji określającej wysokość zwrotów w wysokości znacznie niższej niż deklarowane przez podatnika. Nie sposób w oparciu o powyższe okoliczności wywodzić, ze uzasadniają one niewykonanie zobowiązania podatkowego za styczeń 2014 r. W konsekwencji, organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie dokonano dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzono w sposób wystarczający postępowania dowodowego, skutkiem czego nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania decyzji dotyczącej zabezpieczenia. Ponadto, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może, tak jak w rozpatrywanej sprawie, ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09). Nie można uznać za odniesienia się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, niczym nie popartego stwierdzenie organu odwoławczego, że transakcje z kontrahentami były fikcyjne i celem podatnika było wyłudzenie podatku od wartości dodanej. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. T. Liwacz M. Łent L. Kleczkowski