I FSK 114/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 831/14 w sprawie ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby [....] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skargę kasacyjną wniósł J.T. (dalej: Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 831/14. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Drugi Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 7 maja 2001 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej P. w B. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2000 r. Decyzja ta stała się ostateczna. 2.2. Skarżący wnioskiem z dnia 18 listopada 2013 r. wystąpił o wznowienie postępowania w ww. sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). Istnienie przesłanki wznowienia wywodził z treści pism z dnia: 4 kwietnia 2001 r., 31 grudnia 2005 r. i 10 marca 2009 r., które dołączył do wniosku. 2.3. Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 lutego 2014 r., którą po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia decyzji z dnia 7 maja 2001 r. W ocenie organów nie wystąpiła ww. przesłanka wznowienia, gdyż: - okoliczności podnoszone przez Skarżącego w piśmie z dnia 4 kwietnia 2001 r. do ww. Urzędu, dotyczące remanentu likwidacyjnego Spółki oraz jej wadliwego rozwiązania, nie były nowe, albowiem pismo to wpłynęło do organu przed wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie; - z kolei w piśmie Skarżącego z dnia 31 grudnia 2005 r. do ww. Urzędu, także eksponowano wadliwości w rozwiązaniu Spółki, wnioskowano o zabezpieczenie jej dokumentów i deklaracji złożonych przez Biuro Rachunkowe T.- J.W. oraz podanie podstawy prawnej przyjęcia od tego Biura dokumentów likwidacyjnych Spółki, mimo braku podpisów jej wspólników; dotyczyło ono zatem innych działań organu, niż wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego; - pismo zaś Naczelnika ww. Urzędu z dnia 10 marca 2009 r. informowało, że do zgłoszeń NIP-2, NIP-C i VAT-Z, które wpłynęły do ww. Urzędu w dniu 2 stycznia 2001 r., nie dołączono pełnomocnictwa; tym samym potwierdzało ono stan istniejący i znany już organowi w dniu wydania decyzji z dnia 7 maja 2001 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe 3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając m.in. naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez brak odniesienia się do nowych okoliczności faktycznych, które zostały podane we wniosku o wznowienie, istniejących w dniu wydania decyzji z dnia 7 maja 2001 r. i nieznanych organowi; - art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 i art. 137 § 3 oraz art. 120-122 O.p. przez brak wezwania Skarżącego do złożenia wyjaśnień i pominięcie zarzutów kierowanych do organu, co skutkowało rozstrzygnięciem sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3.3. Z kolei w pismach procesowych z dnia 24 i 27 października 2014 r. Skarżący podtrzymał motywy skargi, ponawiając żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - jako okoliczność istotną i nową wskazano nieprawidłowości przy rozwiązaniu Spółki, a zasadniczo to, iż osoba dokonująca zgłoszeń nie była do tego uprawniona, o czym miała świadczyć dołączona kopia pełnomocnictwa udzielonego tylko przez jednego wspólnika; - w tej sytuacji trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż nie czyniło to zadość przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; - organ wydający decyzję z dnia 7 maja 2001 r. dysponował bowiem formularzami ewidencyjnymi, z których wynikało, że rozwiązano Spółkę, a jej zaległości obciążąją Skarżącego; - natomiast na podstawie treści pisma złożonego przed wydaniem tej decyzji, organ miał wiedzę o wątpliwościach Skarżącego co do rozwiązania Spółki; - okoliczności te badano więc w postępowaniu zwykłym i tylko co najwyżej mogły zostać błędnie ocenione, co nie stanowi podstawy wznowienia; - z kolei kwestia ewentualnego braku umocowania do czynności związanych z likwidacją Spółki, nie mogła wpłynąć na to, że osoba składająca formularze ewidencyjne, wskazana jako umocowana, umocowaną nie była; - powołanie się zaś na fakt, iż do zgłoszeń ewidencyjnych nie dołączono pełnomocnictwa, także nie było nową okolicznością, gdyż stanowisko Skarżącego w zakresie rozwiązania Spółki było znane organowi, a rzeczonymi zgłoszeniami dysponował on już od dnia 2 stycznia 2001 r. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli stanowiska organu podatkowego, który odmówił uchylenia decyzji ostatecznej: - mimo, że wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności faktyczne i dowody dotyczące braku umocowania osoby, która podpisała i złożyła deklaracje VAT-Z i VAT-7, z których to dokumentów organ nieprawidłowo wywiódł istnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za grudzień 2000 r., przypisując następnie odpowiedzialność za nie Skarżącemu, - wadliwie uznając, że nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne stanowiące podstawę wznowienia postępowania, choć brak umocowania pełnomocnika do złożenia deklaracji VAT-Z i VAT-7, a więc i brak istnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy, nie był znany organowi w momencie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego; w innym bowiem wypadku niemożliwym byłoby przypisanie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, które nie powstało i nie mogło przekształcić się w zaległość podatkową; - naruszając art. 137 § 1 i § 3 O.p. przez wywiedzenie umocowania J. W. do złożenia deklaracji VAT-Z i VAT-7 z kserokopii dokumentu pełnomocnictwa udzielonego jej rzekomo w dniu 24 listopada 2000 r. przez J. T. podczas, gdy nie jest to oryginał ani poświadczona kopia dokumentu, a zaledwie wydruk zdjęcia kserokopii tego dokumentu, który nigdy nie został złożony w żadnym znanym postępowaniu podatkowym w oryginale lub poświadczonej kopii i który nie wiadomo jak znalazł się w aktach niniejszego postępowania; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które pomija kwestie prawnie doniosłe, odnosząc się do zagadnień nie stanowiących istoty argumentacji Skarżącego. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono również podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia, przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. Formułując taką ocenę należało przypomnieć, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wykładając ten przepis Sąd pierwszej instancji przyjął, że: "Pojęcie użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. definiowane jest jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż te zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej inne postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej." Przytoczonej wyżej wykładni Skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej. Należało uznać ją za niepodważoną i uwzględnić przy analizie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w sferze stosowania prawa. 6.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 5-6) zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony odczytał, przeanalizował i ocenił zarzuty Skarżącego oraz wskazywane przez niego podstawy wznowienia. Argumentacja Skarżącego nie ograniczała się bowiem do nieprawidłowości w zakresie rozwiązania Spółki, ale miała na celu przede wszystkim wykazanie, iż nową, istotną okolicznością był brak umocowania osoby, która podpisała oraz złożyła deklaracje VAT-Z i VAT-7, z których następnie organ nieprawidłowo wywiódł istnienie zobowiązania podatkowego Spółki; w konsekwencji także brak owego zobowiązania był takową okolicznością. Podobnie źle Sąd ten odczytał - zdaniem Skarżącego - kwestię nowego dowodu w postaci kserokopii rzekomego pełnomocnictwa z dnia 24 listopada 2000 r. od J.T. dla J.W., gdyż takowego Skarżący nie przedstawiał (to organ się na niego powołał). Natomiast odniósł się do tego "dokumentu" w ramach rozprawy, aby wykazać, iż jest to zaledwie wydruk zdjęcia kserokopii, bez istnienia oryginału lub poświadczonej za zgodność kopii. Z tych przyczyn, a nie z uwagi na brak uzgodnienia tego umocowania ze Skarżącym przez drugiego wspólnika, jest "dokumentem fałszywym". Jednocześnie Skarżący odnotował (str. 7-8 skargi kasacyjnej), że w postępowaniu zwykłym organ podatkowy dysponował ww. zgłoszeniami, zaakceptował je, uznał ich ważność i skuteczność, co oznaczało, iż ówcześnie przyjął istnienie okoliczności w postaci należytego umocowania pełnomocnika w osobie księgowej Spółki (J.W.) do złożenia owych deklaracji. Ten zaś fakt mógł wynikać - według Skarżącego - z różnych przyczyn, np. nie badania w ogóle tej kwestii jako oczywistej, bądź wywiedzenia umocowania z jakiegoś ogólnego pełnomocnictwa, czy rzekomego pełnomocnictwa z dnia 24 listopada 2000 r. W ocenie Skarżącego, "niezależnie od tego, co było powodem przekonania organu o prawidłowym umocowaniu pełnomocnika, przekonanie to było błędne, zaś okolicznością nową i nieznaną ówcześnie organowi jest to, iż osoba, która podpisała przedmiotowe zgłoszenie i deklaracje, nie była jednak do tego należycie umocowana. Już sama ta okoliczność faktyczna spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej." 6.5. Zestawiając podane przez Skarżącego i przywołane wyżej kluczowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich szczegółowe dopełnienie (str. 8-10 tej skargi), z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie pozostało nic innego jak tylko uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące zapatrywania Dyrektora IS co do nie stwierdzenia istnienia przywołanej przesłanki wznowienia, było prawidłowe. 6.6. Cały tok rozumowania Skarżącego w gruncie rzeczy zmierzał do podważenia ustaleń, jakie przyjął organ podatkowy przy wydaniu decyzji z dnia 7 maja 2001 r. w zakresie istnienia zaległości Spółki, za którą odpowiedzialność przypisano tą decyzją Skarżącemu. Podważenie to opierało się przy tym na twierdzeniu o istnieniu nowej okoliczności nieznanej organowi w momencie wydania decyzji, a mianowicie, że złożone deklaracje VAT-Z i VAT-7 nie mogły być skuteczne, gdyż osoba, która je podpisała nie była do tego umocowana. 6.7. Przypomnieć zatem należało, że w uzasadnieniu ww. decyzji ostatecznej Drugi Urząd Skarbowy w B. (w 2001 r. będący organem podatkowym) wskazał m.in., że w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż Spółka: - w dniu 25 listopada 2000 r. zakończyła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, co wynikało ze złożonego w dniu 2 stycznia 2001 r. zgłoszenia VAT-Z; - w związku z tym dokonała opodatkowania towarów nie sprzedanych, wykazując podatek należny z tego tytułu za grudzień 2000 r. (na kwotę ponad 85 tys. zł), który stał się w całości zaległością podatkową. Jak z tego wynika, organ podatkowy dokonał określonych ustaleń faktycznych w płaszczyźnie istnienia źródła powstałego zobowiązania podatkowego, które zostało następnie już jako zaległość podatkowa przypisane odpowiedzialności Skarżącego. Według istniejących reguł postępowania podatkowego (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). W decyzji z dnia 7 maja 2001 r., wskazano, że Skarżącemu tego rodzaju możliwość została zagwarantowana, tak w ramach wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności, jak i przez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. 6.8. Na obecnym etapie sprawy, biorąc pod uwagę, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja o odmowie uchylenia ww. decyzji ostatecznej została wydana we wznowionym postępowaniu, nie jest rolą sądu administracyjnego weryfikowanie, czy prawidłowe były poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne na moment wydania decyzji w trybie zwykłym. Przywołać je należało wyłącznie jako przyjęte wówczas przez ten organ okoliczności faktyczne, które wywiódł on z materiału dowodowego (czy słusznie, czy niesłusznie, pozostaje bez znaczenia). W szczególności organ uznał, że złożone dokumenty dawały podstawę do opodatkowania towarów nie odsprzedanych przez Spółkę. Oznaczało to, mając na uwadze, że organ podatkowy opierał się w tym zakresie na złożonych przez Spółkę dokumentach (wykazujących zakończenie działalności i podatek należny), iż w jego ocenie nie było wątpliwości co do ich prawidłowości, a więc i umocowania do ich podpisania (zresztą Skarżący takie wnioski sformułował w skardze kasacyjnej). 6.9. W takim stanie rzeczy jednoczesna próba wyprowadzenia przez Skarżącego, zupełnie odmiennej oceny w tym zakresie, do czego ten dążył, nie mogła odnieść oczekiwanego rezultatu w postępowaniu nadzwyczajnym (wznowionym). W istocie oczekiwał on bowiem w ten sposób zmiany ustaleń faktycznych pierwotnie poczynionych, jako - jego zdaniem - nie mających dostatecznego oparcia w tym, czym dysponował organ wydający decyzję w trybie zwykłym. Taki punkt widzenia zasadniczo sprowadzał się więc do podważenia ocen wtedy przyjętych, na rzecz sformułowania ocen odmiennych (o braku należytego umocowania). Do tego celu nie mógł jednak służyć tryb nadzwyczajny. Jak już wspomniano w ramach wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nawet błędna ocena dowodu istniejącego i znanego organowi wydającemu decyzję (czego w tej sprawie Sąd nie musi i nie przesądza), nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. W konsekwencji także przyjęcie danej okoliczności faktycznej jako błędnej, nie jest tym samym, co brak wiedzy o okoliczności do niej przeciwnej, jeśli taką należałoby prawidłowo wywieść z tego samego materiału dowodowego. Podważenie więc ustaleń faktycznych, jeśli ma opierać się na tym samym materiale dowodowym, wymaga kwestionowania decyzji w trybie odwoławczym, który daje możliwość zweryfikowania i w razie potrzeby przyjęcia innej oceny co do okoliczności faktycznych wynikających z tego materiału. 6.10. Wykazywanie zatem, że nową okolicznością w rozpoznanej sprawie miałoby być "nieistnienie umocowania do złożenia i podpisania deklaracji" nie było nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz jedynie preferowaną przez Skarżącego okolicznością odmienną, od tej, którą przyjął organ podatkowy w oparciu o to, czym dysponował. Skarżący nie przedstawił natomiast niczego innego (dowodu), co istniało w momencie wydania decyzji, a organowi było nieznane. Jak już wspomniano sama próba wykazania, że należało zmienić wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego, w tym nawet ze względu na jego niekompletność, nie mogła zostać uznana za równoznaczną z istnieniem nowej okoliczności faktycznej. W takim przypadku odmienna okoliczność nie mogłaby zostać zrównana z nową okolicznością, która istniała i nie była znana organowi w dacie wydania decyzji. 6.11. Chybione były więc zarzuty skargi kasacyjnej przywołane w pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia. Organ podatkowy zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., skoro nie stwierdził - jak wyżej już wykazano prawidłowo - istnienia objętej wnioskiem przesłanki wznowienia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ani art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Wprawdzie w warstwie argumentacyjnej stosunkowo powściągliwie odniósł się do tej części istoty sprawy, którą eksponował Skarżący, ale i tak było to stanowisko prawidłowe. 6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.13. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył sporządzoną przez radcę prawnego odpowiedź na tę skargę, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Jednocześnie na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 240 zł jako koszty zastępstwa procesowego.