I SA/Gd 1254/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie w części uchylającej postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014 r., nr [...] dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym za nieuzasadniony i w tym zakresie stwierdzające niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 29 stycznia 2014 r., nr [...].; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w uchylonej części; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267) - dalej jako "k.p.a.", art. 34 § 1, § 4 i § 5 w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015; z późn. zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia G. G. – dalej jako "Skarżąca" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014 r., którym nie uwzględniono zarzutu nieistnienia obowiązku oraz uznano za niedopuszczalne zarzuty przedawnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego - w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] z dnia 29 stycznia 2014 r., uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 29 stycznia 2014 r. za nieuzasadniony i w tym zakresie: - stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 29 stycznia 2014 r., - w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 stycznia 2014 r. - obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r., skierowana do Skarżącej - spadkobierczyni J. G., którą - po rozpatrzeniu odwołania J. G. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25.05.2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 74.052 zł. W toku postępowania prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego organ egzekucyjny, w oparciu o zawiadomienie z dnia 20 lutego 2014 r., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu doręczono do organu rentowego w dniu 20 lutego 2014 r., natomiast zobowiązana odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem ww. tytułu otrzymała w dniu 26 lutego 2014 r. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie organ rentowy poinformował, iż potrącenie ze świadczenia Skarżącej wprowadzone zostanie począwszy od należności za marzec 2014 r. 2. Pismem z dnia 5 marca 2014 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], podnosząc: błąd co do osoby zobowiązanego, nieistnienie egzekwowanego obowiązku oraz przedawnienie obowiązku. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. nie uwzględnił zarzutu nieistnienia obowiązku oraz uznał za niedopuszczalne zarzuty: przedawnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż w dacie wszczęcia egzekucji, tj. 20 lutego 2014 r. decyzja stanowiąca podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego była ostateczna i istniała w obrocie prawnym, wobec czego nie znajduje uzasadnienia zarzut nieistnienia obowiązku objętego tymże tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny zauważył, iż równocześnie z postępowaniem egzekucyjnym toczy się odrębne postępowanie przed sądem administracyjnym w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19.12.2013 r. Jednocześnie organ egzekucyjny wskazał, iż pełnomocnik zobowiązanej zakwestionował uznanie Skarżącej jako strony postępowania. W przypadku zarzutu przedawnienia organ egzekucyjny zauważył, iż zarzut ten był szczegółowo badany przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25.05.2006 r. 4. Pismem z dnia 28 maja 2014 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014 r., podnosząc, iż egzekucja była prowadzona w oparciu o nieważną decyzję administracyjną. Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 226/14 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. 5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 29 stycznia 2014 r. za nieuzasadniony i w tym zakresie stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 29 stycznia 2014 r. oraz w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 226/14 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 maja 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 74.052,00 zł. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż w sytuacji, gdy ani Skarżąca nie przedstawiła prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ani organ podatkowy nie wystąpił do właściwego sądu o ustalenie kręgu spadkobierców, jak również nie wystąpił o ustanowienie kuratora spadku, nie sposób uznać, aby Skarżąca była stroną postępowania, jako domniemana przez organ podatkowy spadkobierczyni J. G.. Stąd – jak stwierdził Sąd - skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie jest kwalifikowaną wadą decyzji administracyjnej, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie Sąd wskazał, iż przed podjęciem jakichkolwiek działań, organ powinien precyzyjnie stwierdzić, czy nie upłynął okres przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od opisanego powyżej wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2014 r. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zbadania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie i wskazał w zaskarżonej decyzji z dnia 19 grudnia 2013 r., że w danej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Organ odwoławczy uznał, iż w kwestii rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym - podobnie jak to stwierdził organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) w przypadku zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku oraz zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego - winien mieć zastosowanie przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. Powyższe wynika z faktu, iż pokrywające się z nimi zarzuty dotyczące istnienia obowiązku (w związku ze stwierdzeniem nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jego przedawnienia oraz strony postępowania podatkowego (a w konsekwencji osoby zobowiązanego) podlegają rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu sądowym. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.05.2014 r. wynika, iż dokonał on oceny zarzutu nieistnienia dochodzonego obowiązku, stwierdzając jednocześnie w sentencji, iż zarzut ten należało nie uwzględnić. W ocenie organu w pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.e.a. Organ wskazał również, że w związku z wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargą kasacyjną nie uprawomocnił się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2014 r. I SA/Gd 226/14, a od chwili wydania ww. wyroku decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r. nie podlega wykonaniu, czyli w tym przypadku, "zawieszony" jest skutek prawny zaskarżonej decyzji. Na obecnym etapie sprawy brak jest podstaw do uznania zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów za uzasadnione i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku , Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że istota przedmiotowego postanowienia sprowadza się do tego, czy można prowadzić egzekucję na podstawie decyzji, która została (już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego) uznana przez sąd administracyjny za nieważną. W ocenie Skarżącej nie można prowadzić egzekucji na podstawie nieważnej decyzji, nawet w sytuacji gdy wyrok sądu administracyjnego nie jest jeszcze prawomocny. Zdaniem Skarżącej organ nie może korzystać z domniemania prawidłowości decyzji, tym bardziej, ze Sąd uznał, że naruszała ona prawo. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 stycznia 2014 r. do czasu uprawomocnienia się wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 226/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga w części jest zasadna, jednakże z innych powodów niż zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem). Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie . W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 8.2. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2014r., którym organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 29 stycznia 2014r.nr [...] za nieuzasadniony i orzekł o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałym zakresie. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą prawną zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie przyczyny enumeratywnie wymienione w tym przepisie, tj. :1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Skarżąca zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], podnosząc: błąd co do osoby zobowiązanego, nieistnienie egzekwowanego obowiązku oraz przedawnienie obowiązku, a więc zarzuty określone w art. 33 pkt 1 i 4 u.p.e.a. Zgodnie z art. 34 § 1 w/w ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca . W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.33 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 34 § 1a i 34 § 4 u.p.e.a., a zatem jako wierzyciel i organ egzekucyjny nie uwzględnił zarzutu Skarżącej nieistnienia obowiązku oraz uznał za niedopuszczalne zarzuty: przedawnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego. Bezspornym jest, że w takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a. jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z zasadnie powołaną przez organy orzekające uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Natomiast zgodnie z art. 34 § 1a) u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W świetle powołanego art. 34 § 1a u.p.e.a., aby można było uznać, iż zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalny muszą, zajść dwie alternatywne przesłanki: 1) zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym; 2) wysokość należności pieniężnej została określona lub ustalona w decyzji, od której przysługują środki zaskarżenia, a zobowiązany kwestionuje wymagalność tej należności w całości lub w części, z uwagi na jej wysokość. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przepis art. 34 § 1a) u.p.e.a. niejako pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., Sygn. akt II FSK 2007/09, publik. CBOSA). Wierzyciel zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów", ale zamiast zarzut/-y ocenić merytorycznie - przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien zarzut/-y rozpatrzyć procesowo, przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu/-ów. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż prawidłowe jest co do zasady stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 34 § 1a) u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu. Skoro w rezultacie wniesionej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. została podniesiona kwestia wydania i skierowania decyzji do Skarżącej jako osoby niebędącej stroną postępowania jak i przedawnienia zobowiązania podatkowego to pokrywające się z nimi zarzuty dotyczące nieistnienia egzekwowanego obowiązku objętego tytułem wykonawczym, błędu co do osoby zobowiązanego oraz jego przedawnienia są przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym. Należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Gd 226/14 stwierdzającym nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013r. uznał, iż w sytuacji gdy ani skarżąca nie przedstawiła prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ani organ podatkowy nie wystąpił do właściwego sądu o ustalenie kręgu spadkobierców, jak również nie wystąpił o ustanowienie kuratora spadku, to nie sposób uznać aby skarżąca była stroną postepowania, jako domniemana przez organ podatkowy spadkobierczyni J.G. Sąd w uzasadnieniu wyroku zobowiązał również organ do precyzyjnego stwierdzenia, czy nie upłynął okres przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, iż w kwestii rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym podobnie jak w zakresie pozostałych zarzutów winien mieć zastosowanie powołany powyżej art. 34 § 1a) u.p.e.a. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie było nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 29 stycznia 2014r. o nr [...] czyli merytoryczna ocena zgłoszonego zarzutu, a nie kwestia niedopuszczalności tego zarzutu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w drugiej instancji po raz pierwszy (z pominięciem organu pierwszej instancji) o niedopuszczalności zarzutu naruszył przepis art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zawierający zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, uniemożliwiając Skarżącej prowadzenie polemiki z taką oceną zarzutu na etapie postępowania przed organami. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając uchybienie polegające na merytorycznym rozpoznaniu zarzutu, pomimo, iż istniały podstawy stwierdzenia niedopuszczalności wskazanego zarzutu winien uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem zbadania przesłanek niedopuszczalności zarzutu. 8.3. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi opierający się na stwierdzeniu, iż zaskarżone postanowienie winno być uchylone ze względu na stwierdzenie przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Gd 226/14 nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podkreślił, iż wskazany wyrok jest nieprawomocny, gdyż od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto organ odwoławczy wskazał w odpowiedzi na skargę, iż organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 23 lipca 2014r. zawiesił postepowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Skarżącej do czasu uprawomocnienia się wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2014r. sygn. akt I SA/Gd 226/14. 8.4. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku . Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 wyroku Sąd oparł na przepisie art. 151 powołanej ustawy. Zakres, w jakim zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.