II SA/Sz 744/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Makowska, Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj,, Sędzia WSA Maria Mysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Skrzetuska-Gajos, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej Spółki A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r. poz. 1540 ze zm.), art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 z 2011 r. poz. 779), po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr[...] , na podstawie której organ pierwszej instancji orzekł o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] r. Powyższa decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 18 listopada 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...] znajdującego się w punkcie gier "B. ", ul.[...] , należącego do Spółki A. W toku kontroli ustalono, że automat nie spełnia warunków opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 z 2004 r., poz. 27 ze zm.), albowiem umożliwił grę za stawki wyższe niż określone w ustawie, tj. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na ww. automacie jest wyższa niż 0,07 EURO i wynosi 100 pkt kredytowych, co odpowiada kwocie [...] zł. Jednocześnie biegły sądowy w opinii z dnia 2 grudnia 2010 r. wskazał, że opiniowany automat [...] nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów podlegających przepisom ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W szczególności nie jest zgodny z art. 2 b ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej w jednej grze. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych[...] , który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...] Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego zawiesił z urzędu przedmiotowe postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu o niskich wygranych [...] do czasu wydania opinii z badania sprawdzającego przez jednostkę badającą upoważnioną do przeprowadzania badań przez Ministra Finansów. W dniu 2 września 2013 r. do Urzędu Celnego wpłynęła Opinia z Badania Sprawdzającego Nr [...] z dnia [...] r., wystawiona przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej dot. automatu o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] zawierającą wniosek "Wynik badań-negatywny". Postanowieniem z dnia 4 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego podjął z urzędu przedmiotowe postępowanie. W dniu 7 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego stosując art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r.o grach hazardowych w związku z art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, wydał decyzję nr[...] , którą cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym[...] . Pismem z dnia 24 października 2013 r. Spółka A. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając jej naruszenie: - art. 23a ust. 7 w zw. art. 23b oraz art. 8 ustawy o grach hazardowych (dalej "u.g.h.") i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że dopuszczalne jest stwierdzenie niespełnienia przez zarejestrowany automat warunków określonych w ustawie na podstawie innego dowodu niż dowód z opinii upoważnionej jednostki badającej zbadania sprawdzającego automatu, podczas gdy przepis art. 23b u.g.h. stanowi przepis szczególny względem regulacji Ordynacji podatkowej, wykluczający korzystanie z reguły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przy dowodzeniu okoliczności niespełnienia przez zarejestrowany automat warunków określonych w ustawie i narzucający środek dowodowy w postaci badania sprawdzającego; - art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 oraz art. 23b u.g.h, poprzez wadliwe zastosowanie, tj. cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych z powodu rzekomego niespełnienia warunku art. 129 ust. 3 u.g.h., podczas gdy niespełnienie tego warunku przez zarejestrowany automat nie zostało potwierdzone w badaniu sprawdzającym automatu; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak przytoczenia i wyjaśnienia innych niż rzekome naruszenie przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. podstaw prawnych i zastosowanie art. 23a ust. 7 u.g.h., podczas gdy rzekome naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h. nie zostało w sprawie prawidłowo udowodnione; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, tj. art. 129 ust. 3 u.g.h, m.in. poprzez brak wyjaśnienia podstaw zastosowania tej normy w kontekście regulacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE, pomimo, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach dotyczących spraw cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, wydanych po dniu 19 lipca 2012 r., wskazuje na konieczność dokonania w decyzjach w sprawie cofnięcia rejestracji wyjaśnienia art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. w kontekście regulacji ww. dyrektywy. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż strona niniejszego postępowania posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych przez Dyrektora Izby Skarbowej Organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. (dodanym ustawą zmieniającą) naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast stosownie do art. 23b u.g.h. (dodanego ustawą zmieniającą) na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania - ust. 2 art. 23b. Samo badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia - ust. 3 art. 23b. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji - nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., publ. w Dz.U.UE.L. 1998.204.37, albowiem projekt ustawy zmieniającej, zawierającej m.in. ten przepis, został notyfikowany do Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 59), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r., str. 37, ze zm., Dz. Urz. UE, polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337 ze zm.), a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r., jak wskazano w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych, określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h., nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 u.g.h. nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego, a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r., postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Jednostka ta niewątpliwie posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie oprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. Organ odwoławczy podkreślił, że opinia z badania sprawdzającego Nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. zawiera negatywny wynik badania, stwierdzając dodatkowo, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania automat: - nie spełnia warunku zabezpieczenia licznika elektronicznego przed próbą zmiany wskazań, gdyż istnieje możliwość zmiany wskazań licznika elektronicznego bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających (co obrazuje dokumentacja filmowa zapisana na załączonej płycie DVD); - nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, gdyż informacje o oznaczeniu zezwolenia, oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu (co obrazuje dokumentacja fotograficzna na dołączonej płycie DVD); - posiada jedną plombę naklejoną na obudowie pamięci EPROM i jedną plombę naklejoną na obudowę liczników elektromechanicznych. PIomba naklejona na obudowie pamięci EPROM (plomba Politechniki o numerze [...] z datą [...] ) nosiła ślady ingerencji w postaci widocznych śladów VOID na odcinku przyklejonym do obudowy płyty logicznej. Możliwy jest dostęp do pamięci EPROM - odcinek plomby naklejony na obudowę płyty logicznej można było zdjąć i ponownie założyć bez dodatkowych uszkodzeń. Plomba podczas całkowitego odklejania pozostawiła ślady VOID na obudowie pamięci EPROM. Ponadto plombę naklejoną na obudowę liczników elektromechanicznych (plomba Politechniki o numerze [...] z datą [...] ) można było zdjąć i ponownie założyć nie pozostawiając śladu na obudowie. Mając na uwadze powyżej powołane uregulowania oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, jak również treść opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej z badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...] organ odwoławczy stwierdził, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Dodatkowo organ podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci wyników eksperymentu przeprowadzonego w dniu 17 grudnia 2009 r. przez funkcjonariuszy celnych w ramach czynności kontrolnych, a także dowód w postaci opinii z dnia 2 grudnia 2010 r. sporządzonej przez biegłego sądowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że z uwagi na fakt, iż rejestracja automatu do gier o niskich wygranych będącego przedmiotem niniejszego postępowania wygasła konieczne jest uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 7 października 2013 r., gdyż nie istnieje rejestracja automatu, którego dotyczy postępowanie i nie można merytorycznie rozpoznać sprawy, organ odwoławczy wskazał, że rejestracja wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji. Natomiast cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem następuje w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie automat otrzymał poświadczenie rejestracji w dniu 22 października 2007 r. na okres 6 lat, czyli do dnia [...] r. Rejestracja automatu została cofnięta na mocy decyzji [...] z dnia 7 października 2013 r., doręczonej stronie w dniu 11 października 2013 r. i z tym dniem poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu do gier straciło ważność. Poświadczenie to nie mogło więc wygasnąć po raz drugi w dniu 22 października 2013 r. z uwagi na fakt, że w tym dniu automat ten nie posiadał już ważnej rejestracji. Pismem z dnia 2 lipca 2014 r. Spółki A. reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika radcę prawnego A. F. , wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r o grach hazardowych (u.g.h.) poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu, którego rejestracja wygasła na skutek upływu czasu powodującego wygaśnięcie rejestracji automatu ex lege; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania w sprawie cofnięcie rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, przy wycofaniu automatu z eksploatacji skutkującym wygaśnięciem rejestracji automatu z mocy prawa; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 239a oraz art. 239e i art. 239g Ordynacji podatkowej w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca rejestrację automatu do gier podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza również zasadę trwałości decyzji ostatecznej; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; - art. 23b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 K.c. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Izba Celna, której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, że uzasadnione jest cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych na podstawie opinii podmiotu nie będącego jednostką badającą; - naruszenie art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz.Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 K.c. i art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że Izba Celna jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. przez oparcie ustalenia co do niespełniania przez automat o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...] (zwanego dalej "spornym automatem") wymogów ustawowych, na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. opinii Izby Celnej z rzekomego badania sprawdzającego, podczas gdy zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. badanie takie może być przeprowadzone wyłącznie przez jednostkę mającą status jednostki badającej, a Izba Celna, której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, nie posiada statusu jednostki badającej wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 3 u.g.h., stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, że sporny automat rzekomo nie spełnia tego warunku, w szczególności niepodanie jak organ rozumie takie pojęcia, jak "stawka za udział w jednej grze", czy "jednorazowa wygrana", co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w ww. automacie maksymalnych wartości jednego lub obu ww. parametrów; - art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.), dalej zwaną "dyrektywą 98/34/WE", przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo że ten przepis w związku z takimi regulacjami, jak: art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany. Mając powyższe na uwadze Spółki A. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Na tle ustaleń organów orzekających w niniejszej sprawie dokonanych w toku prowadzonego postępowania, niezbędne było na wstępie przeprowadzenie oceny prawidłowości przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej z punktu widzenia zmieniających się w toku eksploatacji przedmiotowego automatu przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika to z tych ustaleń, przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu 22 października 2007 r. W dacie rejestracji automatu obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która określała w art. 2 ust. 2b, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., a więc pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Stosownie do art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis ten w ust. 3 określa, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W toku postępowania administracyjnego wszczętego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, znowelizowano ustawę o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Między innymi dodano do ustawy art. 23a, który w ust. 6 stanowi, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, zaś w ust. 7 przewiduje, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że przepis art. 23a znowelizowanej ustawy o grach hazardowych ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r., poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. Oznacza to, że do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu, oraz że postępowanie, o którym mowa w art. 23a ust. 6 i 7 odnosi się do poświadczenia rejestracji automatu. Niezależnie od powyższego, dalsza kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez Sąd wykazała, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.". Przepis art. 233 O.p. zawiera katalog rozstrzygnięć wydawanych przez podatkowe organy odwoławcze. Zgodnie z § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego przepisu przewidują z kolei, z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. art. 233 § 2 i 3 O.p.). Omawiany przepis w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek w pierwszej kolejności uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przykładowo ustawodawca wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.). Poza tym przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania mogą mieć różny charakter, dotyczący zarówno zdarzeń faktycznych (np. cofnięcie podania, odwołania; wydanie w innym postępowaniu decyzji, która w swej treści zawiera rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu danego postępowania), jak też prawnych (np. uchylenie w trakcie trwania postępowania odwoławczego przepisu prawa, na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji). W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu [...] nr fabryczny [...] wygasła - stosownie do art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych w dniu 22 października 2014 r. z powodu upływu okresu, na jaki został dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Jako, że moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 października 2013 r. (doręczonej stronie w dniu 11 października 2013 r.). Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek złożonego odwołania podlega kontroli instancyjnej. Sąd nie podziela stanowiska organu, iż skoro decyzja organ I instancji nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest natychmiast wykonalna. Zdaniem Sądu prawidłowa interpretacja przepisu art. 239a O.p. prowadzi do wniosku, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz nieostateczne decyzje organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 października 2013 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wniesienie odwołania wstrzymało jej wykonalność. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istniała rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędnie przyjęto bowiem, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Brak przedmiotu sprawy, uczynił też bezprzedmiotowym konieczność ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi, a w tym kwestii notyfikacji przepisów u.g.h. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej przez Sąd. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono niewykonalność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).