III SA/Gl 1240/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2013r. w wys. [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne. Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że wyniki badania laboratoryjnego przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. w ramach czynności kontrolnych przedstawione w sprawozdaniu nr [...] i nr [...] z dnia [...]r. wskazywały, że próbki oleju napędowego pobrane z 2 naziemnych zbiorników magazynowych w "A" sp. z o.o. w W. nie spełniły norm jakościowych tj. wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 221, poz. 1441 ze zm.), gdyż stwierdzono obecność oleju roślinnego oraz oleju ciężkiego o liczbie atomów węgla w cząsteczce przekraczającej C30 co mogło wskazywać na obecność oleju smarowego. Stwierdzono, iż próbka nie spełnia wymagań co do składu frakcyjnego tj. temperatury przekracza 360°C, przy której destyluje 95% (V/V). Dodatkowo zauważono, iż powyższy parametr w zakupionym przez Stronę paliwie zgodnie z przedstawionymi świadectwami jakości oraz sprawozdań badań nie przekracza ww. parametru. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ponadto paliwo, które było w posiadaniu Strony, a nie spełniające wymogów jakościowych to nie to samo paliwo, które Strona posiadała w związku z zakupem od wskazanych firm i wystawionych świadectwach jakości. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2013 r. a następnie stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał [...] r. decyzję nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2013r. w kwocie [...]zł Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. zarzucając naruszenie: art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnikiem akcyzy z tytułu posiadania wyrobów jest odwołująca się spółka; art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, ponadto nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; art. 180 §1, art. 187 §1 w związku z art. 12 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ pomimo braku przesłuchania świadka; Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, zgodnie z postanowieniem art. 227 O.p. przekazał przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia i ocenę prawną tego organu. Zauważył, że mając na uwadze zgromadzone w sprawie dowody - świadectwa jakości, sprawozdania nr [...] i nr [...] z dnia [...]r. zasadnym było uznanie, iż Strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, gdyż sporne paliwo to nie to samo, które Spółka posiadała w związku z zakupem od F.H.U. "B" oraz "C" Sp. z o.o. i wystawionym dla niego świadectwem jakości. Nadto nie stwierdzono żadnych dokumentów wskazujących na zapłacenie akcyzy od paliwa o parametrach wskazanych w przeprowadzonych badaniach. Zatem opierając się na treści art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym regulującym przedmiotem opodatkowania akcyzą stwierdzono, że w niniejszej sprawie wyniki badań laboratoryjnych jednoznacznie potwierdziły, że Strona była w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza - nie tych, które zostały zakupione przez Stronę wraz z przedłożonymi świadectwami. Przytaczając przepis art. 10 ust. 10 i art. 12 ustawy wskazano, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem, w którym uprawniony organ stwierdził, że podatnik jest w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, tj. z dniem [...]r., czyli z dniem pobrania przedmiotowych próbek paliwa do badań. Na podstawie więc art. 13 ust. 1 ustawy stwierdzono, że podatnikiem stała się sp. z o.o. "A" w W., który był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zatem stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym mając na uwadze fakt, iż ewidencja zakupów spornego paliwa niekoniecznie dotyczy paliwa, które zostało poddane kontroli w opinii Dyrektora izby Celnej w K. właściwą ilością podlegająca opodatkowaniu stanowiła ilość stwierdzona przez kontrolujących w dniu kontroli tj. [...]litrów co przy stawce akcyzy na paliwa silnikowe 1.822 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu dało sumę [...] zł. Odnosząc się do zarzutów Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że będące przedmiotem zarzutów odwołania ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym istnienia po stronie Strony obowiązku podatkowego opierają się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym; na zasadzie swobodnej oceny dowodów organ dał wiarę określonym dowodom i wyraził to w swojej decyzji ( np. dowód w postaci świadectw jakości, sprawozdania nr [...] i nr [...] z dnia [...]r); nie możny było dać wiary wyjaśnieniom Strony dotyczącym dystrybucji paliwa i możliwości jego zanieczyszczenia, gdyż Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń, a paliwa powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa. Wskazano, że organ podatkowy II instancji nie widział sensu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i nie jest zobligowany przepisami prawa do dowodzenia za Stronę jej racji, nie można zakładać, że cały ciężar dowodzenia faktów spoczywa na organie. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Spółki, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze tej powtórzono zarzuty procesowe z odwołania, akcentując nie przesłuchanie przedstawicieli dostawców spornego paliwa i nie pobranie próbek oleju z ich zbiorników, który był następnie sprzedany stronie skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu swojego stanowiska argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2013r. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast w myśl treści art. 13 ust. 1 tej ustawy - podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przenosząc powyższe regulacje na niwę niniejszej sprawie należy zauważyć, że z wyników badania laboratoryjnego przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. zawartego w sprawozdaniu nr [...] i nr [...] z dnia [...] r. wynikało jednoznacznie, że próbka oleju napędowego pobrana ze zbiorników skarżącej Spółki nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 09 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ponieważ stwierdzono obecność oleju roślinnego oraz oleju ciężkiego o liczbie atomów węgla w cząsteczce przekraczającej normę. Stwierdzono, iż próbka nie spełnia wymagań co do składu frakcyjnego tj. temperatura przekracza 360°C, przy której destyluje 95% (V/V). Zatem porównując parametry paliwa ze świadectw jakości przedłożonych przez Stronę z wspomnianymi wynikami badań przeprowadzonymi przez Laboratorium Celne zasadnie organy uznały, że paliwo wzięte do pomiarów nie było tym samym paliwem, które zostało zakupione przez Spółkę w oparciu o przedstawioną dokumentację. Parametry wskazane w tych dokumentach różniły się od siebie znacznie zamiast być tożsame - Laboratorium Celne wynik 381,1 [°C] i 372,8 [°C]; natomiast świadectwa jakości wskazują odpowiednio 357,7[°C], 356[°C], 355[°C], 349[°C], 350[°C]. W konsekwencji powyższych okoliczności zasadnie stwierdzono, iż paliwo, które było w posiadaniu Strony to nie to samo paliwo, które zakupiła od firm F.H.U. "B" oraz "C" Sp. z o.o. z wystawionymi świadectwami jakości. Dostawcy Spółki posiadali stosowne poświadczenia jakości sprzedawanego paliwa; P. S. jednoznacznie wyjaśniła, że woziła do skarżącej paliwo bezpośrednio od swego dostawcy "D" sp. z o.o. jego transportem; nie posiadała własnych zbiorników. Zatem na etapie sprzedaży paliwa do Spółki nie mogło dojść do jego "zabrudzenia" składnikami innych olejów. Zauważyć też należy, że jeśli Spółka chciała mieć pewność co do właściwego składu posiadanego paliwa, tożsamego z zakupionym i parametrami z jego świadectwem jakości mogła sama zlecić dokonanie stosownej analizy składu dostarczanego paliwa i w sytuacji negatywnego jej wyniku wystąpić z roszczeniem przeciwko dostawcy. Bądź przy posiadaniu takiej dokumentacji na obecnym etapie postępowania miałaby roszczenie regresowe do kontrahentów. Skoro nie uczyniła powyższego to zasadnym było stwierdzenie organów podatkowych, że Strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast art. 10 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – np. art. 12, zgodnie z którym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Zatem obowiązek podatkowy wobec skarżącej Spółki powstał w dacie, kiedy organ stwierdził, że podatnik jest w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, tj. z dniem [...]r., czyli z dniem pobrania przedmiotowych próbek paliwa do badań. Nadto uznać należało za chybiony wniosek dowodowy Strony o przesłuchanie dostawców paliwa skoro posiadali stosowne świadectwa jakości sprzedawanego paliwa, a P. S. przedstawiła jednoznaczne wyjaśnienia w spornym zakresie. Bezzasadne było także żądanie pobrania próbek paliwa ze zbiorników dostawców skoro towar został rozdysponowany i tym samym niemożliwym byłoby sprawdzenie jakości konkretnego paliwa. W konsekwencji zatem brak było podstaw by organom skutecznie zarzucić w takiej sytuacji naruszenie przepisów postępowania wskazywanych przez Spółkę, w tym także art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż – wbrew wywodom Strony – nie uchybiły one regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.