I FSK 730/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 460/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2014 r., I SA/Bd 460/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wywiedziono w motywach wyroku, decyzją z 30 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił A. K. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 r., od marca do listopada 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty i grudzień 2007 r. Jak ustalono, skarżąca w latach 2006-2007 prowadziła działalność gospodarczą polegającą na przewozie towarów samochodami ciężarowymi. Ilość nabytego przez stronę paliwa przewyższała dwukrotnie ilość potrzebnych do przejechania kilometrów wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych. Uznając wobec tego prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży za nierzetelne, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4-5 Ordynacji podatkowej. 3. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 lipca 2012 r. zmienił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., od stycznia do marca 2007 r. oraz za maj i sierpień 2007 r., natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 4. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., I SA/Bd 817/12, uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Sąd podał w wątpliwość uzasadnienie przez organ przyjętej metody szacowania (porównawczej zewnętrznej), wskazując na niespójności w nim zawarte. 5. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, ww. decyzją z dnia 21 maja 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z 30 marca 2012 r., w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za grudzień 2006 r. – określając w tej części kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za marzec, maj i sierpień 2007 r. – określając w tej części zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Natomiast za styczeń i luty 2007 r. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wyższej wysokości, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ dokonując analizy poszczególnych metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym uznał, że żadna z nich nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, stosownie do art. 23 § 4 O.p., oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej oraz dane wynikające z faktur zakupu paliwa oraz sprzedaży usług. 6. Oddalając skargę na ostatnio wymienioną decyzję Sąd wskazał, że w toku postępowania ustalono niespornie, że zakupiona ilość nabytego paliwa dwukrotnie przekraczała ilość potrzebną do przejechania kilometrów, wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą dotyczących świadczenia usług transportowych. Tym samym ilość zużytego paliwa będącego podstawowym towarem przy wykonywaniu usług transportowych świadczy jednoznacznie o niewykazaniu w ewidencji sprzedaży całej sprzedaży. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że ewidencja sprzedaży jest nierzetelna. Jednocześnie Sąd podkreślił, że organ powołując się na dane z dokumentów (faktur) oraz na zużycie paliwa podane przez kierowcę pojazdów – M. K. i zarazem pełnomocnika skarżącej, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując na istniejące sprzeczności pomiędzy ilością nabytego paliwa a wykazaną wielkością wykonanych usług transportowych. Materiał dowodowy wskazuje, że nie A. K., lecz jej syn – M. K. jest osobą najlepiej znającą sytuację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej firmy. To M. K. będąc kierowcą posiada profesjonalną i faktyczną wiedzę co do spalania paliwa. Zeznając o tym, jaka była wielkość zużycia paliwa, jednoznacznie dał podstawę organom by te właśnie w takiej wysokości przyjęły tę wartość. W konsekwencji w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania obrotu. Ustalenia te potwierdził również Sąd we wskazanym wyżej wyroku z 19 grudnia 2012 r., I SA/Bd 817/12. Dalej Sąd zauważył, że organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego wskazane w art. 23 § 3 O.p. metody nie mogą znaleźć zastosowania. Wskazał też w związku z ww. orzeczeniem powody odmowy zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Zastosowanie tej metody wymagałoby porównania obrotów osiągniętych przez firmę skarżącej z obrotami osiąganymi przez inne przedsiębiorstwa transportowe dysponujące podobnym taborem transportowym i działające w zbliżonych warunkach, co firma strony. Przyjmując wyjaśnienia skarżącego należałoby znaleźć przedsiębiorstwo, w którym występowały częste awarie, uszkodzenia pojazdów i kradzieże paliwa i w którym praktycznie niemożliwa jest faktyczna identyfikacja ilości paliwa nabytego do konkretnego pojazdu, co było niemożliwe, tym bardziej, że w badanym przypadku ustaleniu podlegała ilość możliwych do przejechania kilometrów przy określonej z góry, konkretnie wskazanej ilości paliwa (ilość nabytego paliwa – 30.885,49 litrów). Oszacowania obrotu dokonano wobec tego na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Mnożąc średnią cenę netto jednego przejechanego kilometra (1,54 zł/km = 101.565,50 zł: 66.026 km) przez oszacowaną ilość kilometrów (129.255 km), ustalono wartość obrotu, na kwotę 199.053 zł, co w porównaniu z wykazanym w ewidencji sprzedaży obrotem w wysokości 101.565,50 zł świadczyło o niezaewidencjonowaniu obrotu w wysokości 97.487 zł. Odnosząc się w tym kontekście do żądania strony odnośnie do powołania biegłego na okoliczność zużycia paliwa Sąd stwierdził, że przyjmując wartość spalania w wysokości podanej przez M. K. do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organ wypełnił swoje obowiązki wynikające z procedury podatkowej. M. K. jako wykonujący usługi transportowe konkretnymi pojazdami niewątpliwie posiada wiedzę co do wielkości zużycia paliwa. Taką wiedzę posiada każdy kierowca samochodu ciężarowego i powoływanie na tę okoliczność biegłego jest zbędne, bowiem nie jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna. M. K. wskazał granice zużycia paliwa, a organ przyjął górną (maksymalną) wielkość tego zużycia. Również Sąd nie mógł przeprowadzić dowodu z opinii biegłego, stosownie do art. 106 § 3 Ppsa. Następnie Sąd wskazał, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut oparcia wyliczeń organu podatkowego na nieaktualnych danych widniejących w dowodzie rejestracyjnym pojazdu marki Volkswagen o numerze rej. [...], które po przeróbkach konstrukcyjnych i mechanicznych samochodu nie zostały zaktualizowane przez właściciela pojazdu, tj. p. J. K. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług i w ogóle nie rozstrzygała kwestii zaliczenia pojazdu do taboru o ładowności poniżej lub powyżej 2 ton, na co powołuje się skarżąca. Kwestia ładowności pojazdu ma znaczenie dla wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W rozpatrywanej sprawie wyliczenia ilości paliwa zużytego do świadczenia usług transportowych dokonano nie na podstawie adnotacji o ładowności powyższego pojazdu wynikającej z jego dowodu rejestracyjnego, ale uwzględniając ilość przejechanych kilometrów oraz średnią cenę netto za 1 km usługi, przyjmując zużycie paliwa w wysokości 20 litrów na 100 km, mimo oczywistych różnic w spalaniu paliwa przez wszystkie samochody będące w używaniu skarżącej. W aktach sprawy brak jest również dokumentów (faktur VAT) mogących potwierdzać wyjaśnienia strony, że ponosiła koszty (nabycia paliwa) związane z wyszukiwaniem nowych kontrahentów w zakresie świadczonych usług, które według strony obejmowały również takie czynności jak: sprzedaż detaliczna na straganach i targowiskach, działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu włókienniczego i półproduktów, wykonywanie instalacji wod.-kan., centralnego ogrzewania, produkcja grzejników i kotłów CO, metalowych elementów stolarki budowlanej, instalowanie konstrukcji metalowych, naprawa czy konserwacja pojazdów samochodowych. Nie zostało także uwzględnione wyjaśnienie, że skarżąca ponosiła koszty związane z utrzymaniem i serwisowaniem posiadanego taboru transportowego, oraz odnośnie do kradzieży paliwa i kosztów napraw pojazdów "po dewastacji". Podczas przesłuchania M. K. zeznał, że spalanie samochodów wynosiło 100 litrów na 100 km. Argumentował, że tak duże zużycie paliwa wynikało ze stanu technicznego pojazdów, pękania przewodów paliwowych, kradzieży paliwa, wypadków. Wskazane zdarzenia nie zostały jednak udokumentowane. Ponadto, nawet gdyby uznać te wyjaśnienia za wiarygodne, to powszechnie wiadome jest, że ilość paliwa wykorzystanego na cele "około transportowe" (dogrzewanie pojazdu, wycieki, awarie, kradzieże itp.) stanowi tylko nieznaczny procent całości zużytego do transportu paliwa. Gdyby natomiast przyjąć w pełni wyjaśnienia skarżącej, należałoby uznać, że znaczna część zakupionego przez stronę paliwa wykorzystana została na cele "około transportowe", a nie na samo świadczenie usług przewozu, co przeczyłoby zarówno logice, jak i doświadczeniu życiowemu. Nie zasługiwał też w ocenie Sądu na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ podatkowy "przekręca upiększa" zeznania świadka J. G. – pracownika firmy "P.". W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniony jest wniosek organu, że w ramach firmy A. K. usługi transportowe były świadczone nie tylko przez jej syna, lecz także przez osoby trzecie. W tym względzie organ zasadnie wskazał na osobę J. K. Podkreślić należy, że M. K. podczas przesłuchania w dniu 17 lutego 2011 r. sam zeznał, że czasami samochodami jeździła żona. Potwierdził to w trakcie przesłuchania w dniu 7 marca 2011 r. stwierdzając, że mogła też żona przewozić towar celem dalszego załadunku i rozwożenia go dalej. W ocenie Sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut, że nierealne jest przyjęte przez organ założenie, że kierowca spędzałby za kierownicą ponad 17 godzin na dobę. Tę kwestię omówiono już we wskazanym wyroku z 19 grudnia 2012 r., I SA/Bd 817/12, w którym Sąd uznał, że nie bez znaczenia dla sprawy jest analiza zaprezentowana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odnosząca się do braku możliwości wykonywania usług transportowych wyłącznie przez M. K. W tym względzie Sąd zauważył, że dla wykonania tylko usług wykazanych w fakturach sprzedaży kierowca każdego dnia musiałby pracować ponad 15 godzin na dobę. Ocena ta wiąże skład orzekający w tej sprawie, stosownie do art. 153 Ppsa. Sąd podniósł także, że wbrew zarzutom skargi w spornej decyzji organ odwoławczy określił za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. wysokość podatku należnego, która jest identyczna z wysokością podatku należnego wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji; ustalono podstawę opodatkowania, akceptując wyliczenie obrotu dokonane przez organ pierwszej instancji. Nie można wreszcie zdaniem Sądu podzielić zarzutu strony, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona, ponieważ organy przyjęły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z listopada 2006 r. w kwocie 0 zł, zamiast w kwocie 3.190 zł wynikającej ze złożonej przez skarżącą za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z listopada 2006 r. w kwocie 0 zł wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z 29 lipca 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2006 r. 7. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zgłosiła wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 1, 2 i 3, § 5 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy uznanie ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelną wyłącznie na podstawie ustaleń, że ilość zakupionego paliwa jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do liczby zafakturowanych kilometrów w fakturach sprzedaży. Pozostałe "dowody" są bowiem wyłącznie wynikiem szacunków dokonanych przez organy podatkowe z wyszacowaniem nierzetelności ewidencji włącznie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez brak określenia w decyzji podstawy prawnej i faktycznej opodatkowania podatkiem należnym obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 5 oraz art. 124, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący swojego twierdzenia, że wyszacowana podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania w kontekście zarzutu o niemożliwości wykonania usługi w skali przypisywanej stronie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 3-5 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy akceptacja postępowania organu, który w sposób dowolny, niepoparty wyczerpującą i logiczną argumentacją odrzucił metodę szacowania przychodu określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 187, art. 197 § 1 i art. 200a Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c Ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z listopada 2006 r. w innej kwocie niż wynika to z deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W sprawie wymaga podkreślenia okoliczność, że jest ona przedmiotem postępowania sądowego po raz drugi, a to z uwagi na uchylenie wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., I SA/Bd 817/12, poprzedniej decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Uwaga ta jest o tyle istotna, że część spośród zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie właśnie z tego powodu, że dotyczy kwestii już rozstrzygniętych ww. prawomocnym wyrokiem o sygn. I SA/Bd 817/12. Należy przypomnieć, że wyrok ten wiązał, stosownie do art. 153 oraz art. 170 Ppsa, nie tylko skład orzekający w zaskarżonym obecnie orzeczeniu, ale jest również wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocena prawna wyrażona w (prawomocnym) wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże bowiem nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (szerzej zob. np. J.P. Tarno, Związanie oceną prawną zawartą w wyroku sądu administracyjnego, Administracja 2011, nr 4 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę; jak również np. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, z. 11, poz. 119; zob. także R. Hauser, W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z dnia 15 marca 2012 r. /sygn. akt II OSK 2562/10/, ZNSA 2013, nr 3, s. 236 i n.). Przechodząc w tym kontekście do zagadnień szczegółowych wskazać należy, że w ww. wyroku o sygn. I SA/Bd 817/12 Sąd pierwszej instancji przyjął w szczególności, że prawidłowe jest stanowisko organu, że ewidencje skarżącej za poszczególne miesiące są nierzetelne w związku z czym istniały podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wskazano, "w pełni zasadne było uznanie przez organ, że ewidencje sprzedaży są nierzetelne i zaszły podstawy do oszacowania obrotu". Sąd potwierdził przy tym poprawność ustalenia, że zużycie paliwa dwukrotnie przekraczało ilość potrzebną do przejechania kilometrów wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą za świadczenie usług. Przesądził także, że nie było potrzeby powoływania biegłego w sprawie, jak i to (a silentio, tj. nie kwestionując tego ustalenia organu), że w prowadzonej działalności usługi transportowe były świadczone nie tylko przez M. K., lecz także przez osoby trzecie (m.in. żonę M. K.). Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należy uznać przywołane wyżej zarzuty nr 1, 3 i 5 skargi kasacyjnej, które odnoszą się do ww. kwestii i zmierzają zasadniczo do wykazania rzetelności prowadzonej ewidencji, alternatywnie podważają efekty szacowania podstawy opodatkowania. Te aspekty sprawy strona mogłaby podważać tylko w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej od poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w sprawie. Nie mogą zostać uwzględnione również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnośnie do zarzutu nr 2, dotyczącego braku wyczerpującego określenia (uzasadnienia) w decyzji organu odwoławczego przyjętej podstawy opodatkowania, strona uznaje za niewystarczające wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji (s. 14 uzasadnienia wyroku), że wyliczenie (oszacowanie) obrotu stanowiącego podstawę określenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe znajduje się w decyzji pierwszoinstancyjnej i wyliczenia tego organ odwoławczy nie kwestionował; zdaniem skarżącej takie stanowisko narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jednakże na tym ogólnym poziomie krytyka oceny prawnej Sądu pierwszej instancji się kończy. W szczególności strona nie wykazuje, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć uchybienie dostrzeżone przez nią w powyższym zakresie, tym bardziej, że nie kwestionuje w ramach omawianego zarzutu – jak wynika z treści skargi kasacyjnej (s. 9-11) – poprawności wyliczenia obrotu uwzględnionego w ślad za organem pierwszej instancji przez organ odwoławczy. Przypomnieć zaś należy, że w świetle art. 174 pkt 2 Ppsa tylko naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy daje podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r., FSK 2321/04, CBOSA). Podobnym błędem konstrukcyjnym obarczony jest też zarzut nr 4, dotyczący nieuwzględnienia przy szacowaniu podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej. Koncentrując się na kwestii możliwości zastosowana tej metody, tj. ustalenia przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i warunkach, strona pomija zupełnie zagadnienie adekwatności (dokładności) wybranej przez organ metody. Skarżąca nie wskazuje zwłaszcza w tym kontekście, że metoda porównawcza pozwoliłaby w sposób bardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistego) określić podstawę opodatkowania (s. 17-19 skargi kasacyjnej). Tym samym i w tym przypadku nie wykazuje wpływu na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa) uznania przez Sąd za prawidłowe niezastosowania metody porównawczej. Wreszcie z analogicznych względów także ostatni z zarzutów (nr 6) nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie jest sporne, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2006 r. wykazana w deklaracji VAT-7 nie została uwzględniona przez organy w niniejszej sprawie w związku z zakwestionowaniem tej kwoty w decyzji dotyczącej (m.in.) ww. okresu. W ramach powyższego zarzutu – jak wynika z jego uzasadnienia – strona kwestionuje nie tyle samą tezę o związaniu organu jego własnymi ustaleniami poczynionymi w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, ile brak uzasadnienia, tj. wskazania wprost na tę okoliczność przez organ w przedmiotowej sprawie (s. 24 skargi kasacyjnej). Ponownie więc trudno dostrzec wpływ zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Nawiasem mówiąc zaś odnotować należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wydając decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (zob. np. wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., I FSK 702/11, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Na zakończenie Sąd odwoławczy zwraca uwagę, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę złożoną w formie dokumentu elektronicznego (za pośrednictwem platformy ePUAP) (k. 2-5 akt sądowych), ku czemu nie miał podstaw prawnych (por. uchwałę NSA z 12 maja 2014 r., I OPS 10/13, ONSAiWSA z 2014/5/70). Innymi słowy, skarga ta była obarczona brakiem formalnym w zakresie własnoręcznego podpisu skarżącej. Niemniej okoliczność ta nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o którąkolwiek z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 Ppsa. Tym samym, zważywszy na treść skargi kasacyjnej, w której kwestii tej nie poruszono, jak i stronę ją wnoszącą w kontekście art. 183 § 1 Ppsa (związanie granicami środka odwoławczego) oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 tej ustawy (zakaz orzekania na niekorzyść strony wnoszącej skargę kasacyjną), Sąd odwoławczy nie znalazł powodów, ażeby uwzględnić wskazaną okoliczność przy wyrokowaniu. Z powołanych powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa. Sąd kasacyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, na podstawie art. 207 § 2 Ppsa, mając na uwadze skomplikowaną sytuację materialną strony przedstawioną przez pełnomocnika w piśmie z 18 maja 2015 r. i znajdującą potwierdzenie w aktach sprawy.