I GSK 531/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 719/14 w sprawie ze skargi B. A. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz B. A. N. kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 719/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] określającą [...] ([...]) zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego podatnika zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy sąd I instancji przedstawił następująco: Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. z tytułu sprzedaży na portalu internetowym wyrobów akcyzowych w postaci papierosów beznikotynowych [...] oraz melasy przeznaczonej do fajek wodnych, nie zawierających tytoniu - w łącznej wysokości 212.639 zł. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zobowiązania go do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii i psychologii na okoliczność, czy leczenie od tytoniu może być prowadzone w formie psychoterapii, a tym samym towar w postaci "leczniczych papierosów ziołowych", bez zawartości tytoniu, może być wykorzystywany w leczeniu uzależnień od nikotyny i zapobieganiu uzależnieniom od tej substancji, a tym samym jest produktem leczniczym i spełnia cel medyczny w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. dalej określanej skrótem u.p.a.), a także zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodu z przebadania próbki wszystkich gatunków wyrobów sprzedawanych przez skarżącego na okoliczność ustalenia czy spełniają przesłanki z art. 98 ust. 5 u.p.a., by mogły być uznane za tytoń do palenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 98 ust. 5 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że towar sprzedawany w 2011r. przez skarżącego można uznać za tytoń do palenia podczas, gdy organ nie przeprowadził w 2013 r. żadnych badań tego towaru, a badania tego samego towary przeprowadzone za sprzedaż z 2010 r. potwierdzają, że nie nadaje się on do palenia i nie jest tytoniem, - naruszenie art. 98 ust. 8 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżący sprzedawał produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniały one kryteria ustalone w ust. 2,3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia - podczas gdy w toku postępowania nie wykluczono, że nie był on sprzedawany wyłącznie w celach medycznych i nie ustalono, jakie cele medyczne są stosowane w leczeniu uzależnienia od tytoniu, -art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację i mylne uznanie, że towar nie zawierający tytoniu podlega podatkowi akcyzowemu, - a także art. 77 art. 78 oraz 107 Kpa Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Ustalił bowiem, że przedmiotem działalności firmy podatnika było oferowanie na stronie internetowej i sprzedaż, jako autoryzowany dystrybutor produktów [...] na terenie Polski papierosów beznikotynowych a także oferowanie i sprzedaż wyrobu o nazwie melasa przeznaczonego do wodnych fajek. Na podstawie informacji przekazanej przez "A." sp. z o.o. stwierdzono, że w 2011 r. podatnik na 136 aukcjach sprzedał tytoń do fajki wodnej, shisha, melasa, w łącznej ilości 4923 porcji o wadze 402.350 gramów, a na 142 aukcjach sprzedał 1722 paczki papierosów. Sprzedawany towar został uprzednio zakupiony przez podatnika w Anglii. W ramach weryfikacji innych kanałów dystrybucji niż serwis internetowy ujawniono, że podatnik jedynie w okresie od 14 do 29 grudnia 2011 r. nadał 33 przesyłki pocztowe, w tym 32 w formie listu poleconego i 1 w formie paczki pobraniowej. Ustalono także, że podatnik przedstawił zaświadczenie wystawione przez B. informujące m.in., że ziołowe mieszanki papierosowe i papierosy ziołowe firmy [...] są sprzedawane w Wielkiej Brytanii od około 30 lat jako środek wspierający rzucenie palenia tytoniu i zgodnie z ich wiedzą, dostępne są w sklepach ze zdrową żywnością i aptekach na terenie Wielkiej Brytanii. Ponadto na zapytanie skierowane do Prezesa Urzędu Rejestracji Leków, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, organ I instancji uzyskał informację, że preparaty o nazwie [...] oraz tytoń do fajek wodnych nie posiadają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i tym samym nie figurują w Rejestrze Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP oraz we Wspólnotowym Rejestrze Produktów Leczniczych. Produkty te nie posiadają także pozwolenia na import równoległy. Ponadto produkt leczniczy może znajdować się w obrocie, jeżeli odbywa się to w zgodzie z uzyskanym w Polsce pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu, które precyzuje m.in. nazwę handlową dawki substancji czynnej, ilość i wielkość opakowań, czy też podmiot odpowiedzialny. Wówczas wymagane jest, aby taki produkt posiadał opakowania oraz ulotkę informacyjną dla pacjenta w języku polskim. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony w sprawie. Odnosząc się do umorzenia postępowania o przestępstwo karne skarbowe w sprawie nr [...] organ podkreślił, że przedmiotowe postępowanie dotyczyło 2010 r. Rezultat badań laboratoryjnych melasy przeprowadzonych w trakcie przedmiotowego dochodzenia nie zaprzeczył, że będące przedmiotem sprzedaży w 2011 r. papierosy ziołowe i melasa do shishy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ramach badań ustalono wyłącznie zawartość tytoniu w melasie, a nie zbadano, czy przedmiotowy towar spełnia przesłankę określoną w art. 98 ust. 8 u.p.a. Powołując się w szczególności na treść przepisów art. 98 u.p.a. organ odwoławczy podkreślił, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98 u.p.a., są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Przy ocenie czy dany wyrób należy traktować jako tytoń do palenia decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Tytoń do palenia w postaci melasy do fajki wodnej, nabyty przez stronę, a następnie oferowany przez nią do sprzedaży internetowej, nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W ocenie Dyrektora, w sytuacji prawidłowego zgromadzenia przez organ I instancji materiału dowodowego, o tym, że wyrób oferowany do sprzedaży przez podatnika - melasa nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego świadczył m. in. fakt, iż był on przez stronę oferowany do sprzedaży internetowej po jego nabyciu, bez potrzeby jakiegokolwiek jego przetworzenia. Poza tym, co wskazał w decyzji organ I instancji, liczne komentarze wystawiane na portalu po sfinalizowaniu transakcji wskazują jednoznacznie, że sprzedawany przez podatnika towar jako "tytoń - melasa, fajka wodna, shisha" nadawał się do palenia. W ocenie organu są to obiektywne, niejednostkowe, czy też przypadkowe komentarze. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu oferowania do sprzedaży melasy do palenia w fajce wodnej, podobnie, jak w przypadku papierosów, miał wpływ cały zgromadzony w tej kwestii materiał. Organ odwoławczy zgodził się również z dokonaną przez organ I instancji wykładnią pojęcia "nadawania się do palenia" w oparciu o językowe znaczenie tego pojęcia. Podał, że z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999 wynika, iż "nadawać się" - nadać się to być odpowiednim, stosowanym do czegoś lub na co, "palić" - to w szczególności używać tytoniu (opium itd.) przez wciąganie (wdychanie) dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Zatem, nadający się do palenia to taki wyrób, który w papierosie, fajce lub cygarze poprzez jego żarzenie się wywołuje dym nadający się do wdychania. Organ powołał się także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-495/04, A.C. Smith-Koolhoven przeciwko Staatssecretaris van Financien. Strona już planując sprzedaż ww. wyrobów powinna odpowiednio wcześniej zadbać o posiadanie odpowiedniej dokumentacji. Co podkreślił w ww. orzeczeniu TSUE - lecznicze działanie papierosów ziołowych, nie może wynikać z subiektywnego przekonania sprzedawcy, a ma być zweryfikowane przez właściwe w tym zakresie podmioty. W dobrze pojętym własnym interesie osoba zamierzająca prowadzić działalność gospodarczą powinna zapoznać się m.in. z obowiązującymi przepisami podatkowymi, by właściwie móc rozliczać się z budżetem i uchronić się od narażenia na dodatkowe szkody. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu stwierdzenia, że organ nie może powoływać się na dyrektywę, albowiem nie jest ona bezpośrednio stosowalna, Dyrektor Izby Celnej podał, że chodzi o kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi. W tym zakresie organ powołał się na art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 95/59/WE z listopada 1995r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.1995.291.40) obowiązującej w czerwcu 2010 r., zgodnie z którym produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Organ podał również treść art. 5 tego aktu i stwierdził, że z powyższego wynika, iż przepisy krajowe stanowią prawidłową implementację dyrektywy do prawa krajowego. Nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania. W skardze na powyższą decyzję podatnik domagał się jej uchylenia. W szczególności organy nie wykazały, by sprzedawana przez niego melasa nadawał się do palenia. Ponadto nie uwzględniły zarówno opinii wydanej w sprawie karnoskarbowej, jak i interpretacji, z której wynikało, że wyrób przeznaczony do celów medycznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie przeznaczenie miały ziołowe papierosy. Zaś melasa nie nadawała się do palenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uwzględniając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej: P.p.s.a.) na wstępie zaznaczył, że ustalenia organów podatkowych dotyczące sprzedaży przez skarżącego podatnika w 2011r. za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro" różnego rodzaju papierosów "[...]" oraz produktów określonych jako "tytoń - melasa, fajka wodna, shisha" są bezsporne. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu i odnosząc się do zarzutów oraz argumentów skargi uznał, że nie są one zasadne w odniesieniu do papierosów. W tym zakresie organom podatkowym nie zarzucił naruszenia reguł postępowania podatkowego, w szczególności zaś nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychiatry, na okoliczność terapeutycznego działania papierosów sprzedawanych przez skarżącego. Odwołując się art. 98 ust. 2 pkt 1, 2, i 3 u.p.a stwierdził, że za papierosy uznaje się tytoń zrolowany, nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4, a także tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej, jak również tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułkę papierosową. Z wydruków ze stron internetowych angielskich, a także przedstawionych przez stronę atestów ( k.52-65 t.I) wynikało, że produkt oferowany przez Firmę [...] to papierosy ziołowe. Potwierdzał to wygląd: opakowania - po 20 szt., zrolowanie i owinięcie w bibułkę każdego papierosa, jak i cechy - zioła w tej postaci nadające się do palenia. Dla uznania natomiast, że wyroby w takiej postaci, nie zawierające tytoniu, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, konieczne jest wykazanie, stosownie do art. 98 ust.8 u.p.a.( zd. drugie ), że są one wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Tymczasem przedstawione przez podatnika zaświadczenie wystawione przez B. nie świadczyło o wykorzystywaniu spornych papierosów wyłącznie w celach medycznych. Powyższe znalazło też potwierdzenie w piśmie Prezesa Urzędu Rejestracji Leków, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (k.87-88 t.I), w którym w, że preparaty wspomniane papierosy oraz tytoń do fajek wodnych, nie posiadają pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i tym samym nie figurują w Rejestrze Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP oraz we Wspólnotowym Rejestrze Produktów Leczniczych. Powołał się także na wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006r. w sprawie C-495/04, A.C. Smith-Koolhoven przeciwko Staatssecretaris van Financien. Oczywiste jest, że orzeczenie TSUE dotyczące interpretacji art. 7 ust. 2 dyrektywy 95/59/WE odnośnie do rozumienia "wykorzystywania wyłącznie w celach medycznych" ma jak najbardziej zastosowanie do interpretacji tego pojęcia użytego w art. 98 ust.8 u.p.a. Trybunał stwierdził jednoznacznie, że "papierosy bez tytoniu, które nie zawierają substancji wywołujących skutki medyczne, lecz są prezentowane i wprowadzane do obrotu jako środek pomocniczy dla osób chcących rzucić palenie, nie są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych". Z zasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przez nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność istotnych cech drugiego ze sprzedawanych przez skarżącego w 2011r. wyrobów – melasy do fajki wodnej. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 98 ust.5 pkt 1 i 2 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego oraz odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Podobnie, jak w przypadku papierosów, zgodnie z art. 98 ust. 8 u.p.a., produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ust. 5, są traktowane jako tytoń do palenia, chyba, że są one wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Za istotne uznał Sąd I instancji ustalenie konsystencji melasy do fajki wodnej, sprzedawanej przez podatnika, czy w swoim składzie posiada substancje roślinne, gdyż tylko w takim wypadku nadawałaby się do palenia, po odpowiednim odparowaniu wody, żelu itp. Zwłaszcza, że w postępowaniu kontrolnym i przed organem I instancji podatnik powoływał się na fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego "o przestępstwo z art. 65 kks polegające na przesyłaniu (w 2010r.) za pośrednictwem portalu internetowego wyrobów akcyzowych bez wymaganych znaków akcyzy w postaci :melasy do fajki wodnej". Organ dochodzeniowy na podstawie przeprowadzonych badań laboratoryjnych melasy do fajki wodnej o nazwie "shisha" uznał, że produkt ten nie zawiera tytoniu , a zatem "nie jest tytoniem do palenia, czyli wyrobem akcyzowym". W aktach sprawy brak dokumentu z tych badań, co mogłoby dać podstawę do wniosków wywiedzionych przez organy. Zatem za zasadne uznał przeprowadzenie dowodu, w szczególności w celu ustalenia czy melasa, o ile nie zawiera tytoniu, nadaje się do palenia i to tak, jak w fajce. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Celnej w O. i wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a oraz zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy naruszyły art. 188 O.p. odmawiając przeprowadzenia dowodu z badania próbek melasy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów, zbieżne z dotychczas prezentowanym stanowiskiem w sprawie. Podkreślił niemożność przeprowadzenia dowodu z uwagi na brak materiału, melasy będącej przedmiotem transakcji w 2011 roku. Zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. znak: [...] odmówił przeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów, m. in. przebadania próbek sprzedawanych przez niego wyrobów pod kątem czy mogą być uznane za tytoń do palenia. Uznał bowiem, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę podatnika wniósł o jej oddalenie, podzielając w całości stanowisko Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W jej osnowie sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić zatem należy, że niezbędny zakres postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego, którymi w rozpoznawanej sprawie są przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. W art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ustawodawca zdefiniował wyroby akcyzowe stanowiąc, że są nimi m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w załączniku nr 1 tej ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 42 wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki – bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się kwalifikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.0.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str.382, z późn. zm.). W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wprowadziła istotne zmiany w opodatkowaniu wyrobów tytoniowych, odstępując przede wszystkim od dualizmu w klasyfikacji wyrobów tytoniowych. Dla celów akcyzy istotne są wyłącznie definicje zawarte w art. 98 u.p.a. Natomiast klasyfikacje statystyczne PKWiU oraz klasyfikacja taryfowa CN nie mają już zastosowania w odniesieniu do wyrobów tytoniowych. Zakres przedmiotowy produktów uznawanych za wyroby tytoniowe został określony w sposób specyficzny w porównaniu do pozostałych wyrobów akcyzowych. Poszczególne kategorie wyrobów tytoniowych zostały precyzyjnie zdefiniowane art. 98 u.p.a. Precyzyjny sposób określania zakresu poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych ma na celu wyeliminowanie jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu przedmiotowego poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych. Szerokie określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, iż na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą. Zgodnie z 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych należy zaliczyć, bez względu na kod CN następujące kategorie wyrobów: papierosy, cygara i cygaretki, tytoń do palenia. Zostały one zdefiniowane w ust. 2-7 art. 98 u.p.a. w tym w ust. 5 został zdefiniowany tytoń do palenia. Zgodnie z definicją ustawową za tytoń do palenia uznaje się: - tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, - odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia. Natomiast przepis art. 98 ust. 8 u.p.a. wskazuje, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Zatem wyrobem tytoniowym jest także wyrób nie składający się z tytoniu, nie zawierający tytoniu, lecz nadający się do palenia i nie nadający się wyłącznie do celów medycznych. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Opisane definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz. U. UE L.2011.176.24), obowiązującej już od 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają: a) papierosy; b) cygara i cygaretki; c) tytoń do palenia: (i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów; (ii) inny tytoń do palenia W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Niezależnie od akapitu pierwszego nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Ponadto w powołanym już art. 5 ust. 1 wskazano, że do celów niniejszej dyrektywy tytoń do palenia oznacza: a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Zatem definicje zawarte w ustawie krajowej są powtórzeniem definicji zawartych we wskazanej dyrektywie i w konsekwencji są z nią zgodne. W kontekście tych uregulowań rozważyć należy zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organy naruszyły art. 188 O.p. odmawiając przeprowadzenia dowodu z badania próbek melasy. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. W ramach kontroli sądowoadministracyjnej wojewódzki sąd administracyjny bada więc proces stosowania prawa przez organy podatkowe, a więc czy dokonały one prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy właściwie ją zinterpretowały oraz czy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Kontrola przeprowadzona przez Sąd I instancji odpowiada tym kryteriom. W myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego są kolejne przepisy działu IV O.p., w myśl których organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Powinien również uwzględnić żądanie strony przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy organ rozpoznając sprawę nie może ograniczyć się do dowodów potwierdzających jego stanowisko i pominąć pozostałe dowody w sprawie. Zasada obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek ten nie został prawidłowo wypełniony przez organ, co trafnie dostrzegł Sąd I instancji. W związku z regulacjami zawartymi w ww. przepisach ustawy, przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia decydującym jest to, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Tymczasem taką konkluzję organ oparł na opisie wyrobu w postaci melasy dokonanym przez podatnika w szeregu ofert na portalu internetowym, za pośrednictwem którego sprzedawał wspomnianą melasę oraz na opiniach osób, które ją kupiły, a swoje opinie o wyrobie zamieściły na tymże portalu. Równocześnie odmówił opinii, sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego prowadzonego w stosunku do podatnika, waloru istotności, bowiem w jego ocenie opinia wykluczyła, by melasa sprzedawana przez podatnika w 2010 r. zawierała tytoń. Z kolei podatnik akcentował fakt umorzenia tego postępowania karnego wobec niestwierdzenia popełnienia przez niego przestępstwa. Opinii nie włączono do materiału postępowania. Zasadnie zatem Sąd I instancji, uznając wspomniane opinie nabywców oraz opis ofert sprzedaży za niewystarczające dowody przyjął, że dowodem pozwalającym na rozstrzygnięcie, czy sporna melasa nadaje się do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania, a w konsekwencji, czy jest wyrobem akcyzowym, będzie opinia biegłego. Bez znaczenia jest przy tym to, czy owa melasa może mieć jeszcze inne przeznaczenie (do kominków, do aromatyzowania pomieszczeń) niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji). Odnosząc się do argumentu o niemożności przeprowadzenia dowodu z przebadania próbek spornej melasy zauważyć należy, że o ile nie istnieją już jej próbki z 2011r., to znane jest źródło jej pochodzenia, producent, od którego można uzyskać informację na temat wyrobu, jego składu, czy nawet palności. Zatem biegły mógłby wypowiedzieć się o możliwości spalania melasy, m.in. w fajce wodnej w oparciu o informacje na temat składu wyrobu, zawartości w nim wody. Wbrew twierdzeniom organu, Sąd I instancji nie naruszył art. 133 p.p.s.a. Nie tyle pominął dowody z ofert podatnika zamieszczanych na portalu internetowym, czy opinii klientów, którzy kupili sporną melasę, co nie uznał, ze w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o przeznaczeniu melasy. Wyjaśnił, dlaczego uznał, że organy nie wywiązały się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszając przepisy postępowania, dlaczego dowody, na których oparł swoją decyzję organ nie mogą stanowić jedynej podstawy wydanej decyzji oraz jaki wpływ mają powyższe naruszenia na wynik sprawy. Podkreślił, że w sprawach do których odwołał się organ, u podstaw rozstrzygnięć legły m. in. dowody w postaci wyników badania próbek melasy, pochodzącej od innych producentów. Tym samym Sąd ten nie naruszył przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów za przedwczesne, niedostatecznie wykazane było słuszne. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.