III SA/Wa 1769/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oddala skargę Zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2014r., utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2013r., którym przedłużono do dnia 05.03.2014r., termin zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 09/2012r. w stosunku do X. Sp. z o.o. w wysokości 686.765,00zł., zabezpieczonej przez organ egzekucyjny na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 05.09.2013r. Postępowanie zabezpieczające przeciwko X. Sp. z o.o. wszczęte zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 05.09.2013r., wystawionego w celu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres 09/2012, w przybliżonej kwocie 686.765,00zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonych należności wskazano orzeczenie z dnia 15.07.2013r. W dniu 05.09.2013r. wykonując zarządzenie zabezpieczające, organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a., dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w Urzędzie Skarbowym W.. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, Spółce doręczono w dniu 10.09.2013r. Postanowieniem z dnia [...].12.2013r., organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zgłoszenia zarzutu do prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania zabezpieczającego, dotyczącego nieistnienia obowiązku oraz uznał za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym, zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyniku wniesionego przez pełnomocnika Spółki pismem z dnia 16.12.2013r., zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].03.2014r., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie organu nadzoru X. sp. z o.o. pismem z dnia 14.04.2014r., złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismem z dnia 05.12.2013r. wierzyciel wniósł o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 05.03.2014r. Powyższe argumentował faktem, iż w dniu 12.11.2013r., została zakończona do Spółki kontrola podatkowa, której ustalenia wskazują na zasadność zabezpieczonej decyzją z dnia [...].07.2013r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 09/2012, w wysokości 686.765,OOzł. W dniach 25.11.2013r. i 28.11.2013r., Spółka złożyła w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, które zostały rozpatrzone w dniu 05.12.2013r. Powyższe zdaniem wierzyciela spowodowało, iż z przyczyn formalnych na dzień sporządzenia wniosku nie zostało wszczęte postępowania podatkowe. Tym samym, zasadnym stało się przedłużenie terminu zabezpieczenia, do czasu określenia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...].12.2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., uwzględnił wniosek wierzyciela i przedłużył do dnia 05.03.2014r., termin zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za 09/2012, w wysokości 686.765,00zł. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, iż przyczyną uzasadniającą przedłużenie terminu do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jest m.in. niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego. Wskazał, że uzasadniona przyczyna wyznacza nie tylko czas trwania zabezpieczenia, ale stanowi przesłankę, której wystąpienie warunkuje możliwość przedłużenia zabezpieczenia. W niniejszej sprawie kontrola podatkowa została zakończona w dniu 12.11.2013r. Poczynione w jej toku ustalenia wskazują na zasadność zabezpieczenia decyzją z [...].07.2013r., przedmiotowej kwoty. Spółka w dniu 25 i 28.11.2013r., złożyła w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej zastrzeżenia do protokołu kontroli, które zostały rozpatrzone w dniu [...].12.2013r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż z przyczyn formalnych postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, a tym samym brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, zarzucając mu naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a., poprzez nie poświęcenie wystarczająco dużo uwagi kwestii "uzasadnionego przypadku". Podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, ograniczył się do konstatacji, iż termin zabezpieczenia powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie może być od niego dłuższy, zaś w ocenie Skarżącej, ta ogólna teza nie stanowi uzasadnionej przyczyny braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Spółka stwierdziła, że organ nie podał przyczyny przedłużenia terminu zabezpieczenia przedmiotowych należności, bowiem taka przyczyna nie istnieje. Wobec powyższego zdaniem Skarżącej zasadny jest także zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny art. 124 K.p.a., który obliguje organu administracji publicznej do zawierania w swoich postanowieniach uzasadnienia faktycznego i prawnego, zaś ogólne zasady k.p.a., nakazują by było ono wyczerpujące. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia i argumentów w nim zawartych postanowieniem z dnia [...].03.2014r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w zw. z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, polegające na jego zastosowaniu pomimo braku ku temu podstaw prawnych. Zdaniem Skarżącej z treści postanowienia Organu wynika, że podstawę przedłużenia zabezpieczenia stanowi art. 159 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Powyższe nie znajduje zdaniem Spółki oparcia w treści regulacji ww. art. 123 ust. 1 ustawy zmieniającej, w myśl której przepisy dotychczasowe mają zastosowanie do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy. Skoro bowiem polskie przepisy wyraźnie różnicują postępowanie egzekucyjne oraz postępowanie zabezpieczające, to niedopuszczalne jest ich utożsamianie. W ocenie X. Sp. z o.o., z treści art. 159 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynika, iż uprawnienie do przedłużenia zabezpieczenia przysługuje organom wyłącznie w stosunku do zabezpieczenia obowiązków o charakterze niepieniężnym. Zatem zabezpieczenie zobowiązań o charakterze pieniężnym przez okres dłuższy niż 3 miesiące jest sprzeczne z prawem. W skardze Spółka zarzuciła także naruszenie art. 157 § 1 w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a., polegające na ich niezastosowaniu oraz utrzymaniu w mocy przedłużenia terminu zabezpieczenia pomimo istnienia okoliczności wyłączających możliwość przystąpienia do zabezpieczenia. Skarżąca podkreśliła, że już wielokrotnie podnosiła, iż doręczone jej zarządzenie zabezpieczające nie spełnia przewidzianych prawem wymogów formalnych. W postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2014r., wprost stwierdzono, że w zarządzeniu zabezpieczenia błędnie podana została podstawa prawna zabezpieczenia obowiązku oraz sposób i zakres zabezpieczenia. Z uwagi na ww. wady formalne zabezpieczenie w ogóle nie powinno być dokonane, wobec czego brak jest podstaw do jego przedłużenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 159 § 1 ustawy egzekucyjnej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21.11.2013r., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchylał zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W myśl § 2 ww. artykułu, termin określony w § 1 mógł być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Przepisem art. 111 pkt 47 lit. a) ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z dnia 6 listopada 2013 r.), zmieniono wyżej cytowaną ustawę z dniem 21 listopada 2013r. W konsekwencji art. 159 § 1 u.p.e.a. otrzymał brzmienie: "organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia". Przepisowi zaś § 2 nadano brzmienie: "termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte". Zdaniem Sądu, regulację art. 159 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.11.2013 należy rozumieć w ten sposób, iż w stosunku do należności o charakterze pieniężnym termin zabezpieczenia może być wielokrotnie przedłużany. Ustawodawca zaznaczył, że tylko termin zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy, w przypadku jeżeli postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn. Analogiczne stanowisko co do znaczenia art. 159 § 2 u.p.e.a. zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30.01.2014 (LEX nr 1434849), w którym uznał, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Uzasadnionymi przyczynami przedłużenia terminu w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są: - niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Kr 791/07, LEX nr 524699), brak decyzji uniemożliwia bowiem wszczęcie postępowania egzekucyjnego; - konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, celem postępowania podatkowego jest bowiem zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, LEX nr 468123); - zaskarżenie decyzji wymiarowej i wstrzymanie jej wykonania; - problemy ze skutecznym doręczeniem decyzji bądź upomnienia, o ile jest ono wymagane. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej zaistniały podstawy przedłużenia terminu, gdyż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w dniu złożenia wniosku. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że wyrokiem z dnia 17.11. 2014 wydanym w sprawie III SA/Wa 1139/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę X. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2014 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 roku. Przepis art. 123 ust. 1. ustawy zmieniającej, w myśl której do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, bowiem toczy się przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Dlatego też powyższą regulację, obowiązującą do dnia 21.11.2013r., należy stosować nie tylko do postępowań egzekucyjnych, ale również do postępowań zabezpieczających. Postępowanie zabezpieczające wobec X. Sp. z o.o., wszczęte zostało w dniu 10.09.2013r., tj. w dniu doręczenia Spółce zarządzenia zabezpieczenia z dnia 05.09.2013r., wraz z zawiadomieniem z dnia 05.09.2013r. o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu nadpłaty w podatku VAT. Dlatego też w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy w brzmieniu obowiązującym jeszcze przed dniem wejścia w życie ww. ustawy. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 157 § 1 w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Na postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające dokonania zabezpieczenia przysługuje wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Zabezpieczenie w sprawie niniejszej dotyczyło obowiązku o charakterze pieniężnym i podlega zabezpieczeniu. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 6 k.p.a., gdyż działania organów oparte były na omówionych w zaskarżonym postanowieniu podstawach prawnych. Sąd nie znalazł też innych wad, które obligowałby go do wyeliminowania postanowienia z porządku prawnego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.