I SA/Po 386/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku akcyzowym. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej [...] Spółka Jawna w [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] na podstawie art. 207 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", odmówił "A" Sp. j. (dalej: "spółka") rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym określonej w decyzji ostatecznej. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją ostateczną z dnia [...] października 2010 r., nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. Spółka wnioskiem z dnia [...] marca 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o rozłożenie na raty kwot tego zobowiązania podatkowego, który sprecyzowała pismem z dnia [...] marca 2013 r. w ten sposób, że wnioskuje o [...] rat z terminem płatności przypadającym na koniec miesiąca, w tym pięciu po [...] zł i szóstej (ostatniej), o której rozłożenie na raty będzie ponownie wnioskowała. Wniosek uzasadniła tym, że jednorazowa zapłata tak wysokiego zobowiązania podatkowego nie jest możliwa, ponieważ nie posiada tak wysokich dochodów. Następnie spółka uzupełniła swój wniosek przedkładając m.in.: oświadczenie o stanie finansowym na dzień [...] marca 2013 r., postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r. o odmowie wszczęcia śledztwa sygn. akt [...], postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r., postanowienie Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt [...], bilans za rok 2010, 2011, 2012 i pierwszy kwartał 2013 r. W sprawie zaległości w podatku akcyzowym za rok 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał dwie decyzje orzekające o rozłożeniu na raty zapłaty tej zaległości podatkowej: z dnia [...] października 2009 r., nr [...] i z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...]. Raty ustalone w pierwszej decyzji zostały częściowo zapłacone, a następnie w związku z wyrokiem sądu administracyjnego uchylającym decyzje określające zobowiązanie podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w [...] i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały spółce zwrócone na jej wniosek. Raty ustalone w drugiej decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. nie zostały jednak zapłacone w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2011 r. w sprawie sygn. akt. I GSK 1140/11 zakończonej wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. oddalającym skargę kasacyjną na wyrok WSA w Poznaniu oddalający skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w związku z brakiem obiektywnych przesłanek do udzielenia ulgi, subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie udzielenia ulgi jest niewystarczające do rozłożenia na raty kwoty zaległości w podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka domagała się jej uchylenia lub zmiany i rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003 r. Decyzji zarzuciła naruszenie w szczególności art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie przewaga interesu publicznego eliminuje wagę interesu podatnika jako podmiotu zobowiązanego oraz art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokonania wyjaśnień stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, co następuje: Przestawione w sprawie przez spółkę argumenty nie potwierdzają istnienia ważnego interesu podatnika i nie uzasadniają w sposób wystarczający zasadności udzielenia wnioskowanej przez spółkę ulgi w spłacie poprzez rozłożenie zaległości w podatku akcyzowym. Są to argumenty następujące: - niemożliwość jednorazowej zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] października 2010 r. w kwocie [...] zł plus odsetki, - trudna i złożona sytuacja finansowa spółki, która wynika z posiadania innych zaległości tj. zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 2003 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (przez każdego ze wspólników), - istnienie konkurencyjnej stacji paliw w sąsiedztwie, - groźba likwidacji spółki, która doprowadziłaby do pozbawienia pracy czterech pracowników, - specyfika prowadzonej działalności polegająca na tym, że klienci skarżącego płacą za sprzedane im paliwo z opóźnieniem ok. 2-3 tygodniowym, a niekiedy dłuższym, - prowadzona działalność jest głównym źródłem dochodu wspólników, z których dwoje dodatkowo osiągają jeszcze niewielkie dochody z tytułu świadczeń emerytalno - rentowych, a wspólnik A.X. ze względu na pogarszającą się sytuację finansową podjął dodatkową pracę w zakładzie betoniarskim, - wiek przedemerytalny dwojga wspólników, - przypisywanie obecnych problemów spółki byłemu głównemu księgowemu, - zmiana przepisów dotyczących prowadzenia stacji paliw i zabezpieczenia technicznego poprzez zamontowanie zbiorników bezciśnieniowych i niskociśnieniowych przeznaczonych do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych do końca 2013 r. Nie jest zdarzeniem losowym, nagle ingerującym w sytuację finansową spółki obowiązek zmodernizowania zbiorników zgodnie z zaleceniami Urzędu Dozoru Technicznego do dnia [...] grudnia 2013 r. i wiążącymi się z tym przedsięwzięciem kosztami. Przepisy regulujące tę kwestię zostały zmienione w 2008 r. o czym spółka wiedziała, co wynika ze składanych wniosków o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Powołane trudności gospodarcze tj. konkurencja czy wymóg unowocześnienia w postaci zamontowania zbiorników bezciśnieniowych i niskociśnieniowych przeznaczonych do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, dotknęły także wielu innych przedsiębiorców i nie kwalifikują do uzyskania wnioskowanej ulgi. Fakt powstania konkurencyjnego wobec działalności podatnika podmiotu jest rzeczą naturalną w gospodarce rynkowej. Ponadto z przedstawianych przez spółkę dokumentów finansowych za lata 2008 - 2010 r. wynika, że działalność przynosiła znaczne zyski, które wynosiły odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł. Wskazuje to, że możliwe było sukcesywne wykonywanie decyzji zwłaszcza, że w latach 2009 i 2011 spółka uzyskała od Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzje o rozłożeniu na raty zapłaty tej zaległości podatkowej. Natomiast zdarzenie jakim jest rozpatrzenie w 2013 r. skargi kasacyjnej, nie może zostać uznane za nagłe i losowe, a tym samym wpływające na pogorszenie sytuacji finansowej spółki. Przedstawiona we wniosku propozycja spółki: pięć rat po [...] zł oraz szósta, o której rozłożenie będzie dalej wnioskowała, nie jest możliwa do zaakceptowania. Zaległość podatkowa, której dotyczy wniosek wynosi ok. [...] zł. Ulga w spłacie zobowiązań podatkowych ma na celu taką pomoc by zaległości, co do zasady, malały w realnym tempie. Raty na poziomie wskazanym przez spółkę są raczej działaniem pozorującym spłatę. Ocena stanu finansowego spółki nasunęła wątpliwości co do rzetelności dowodów zaoferowanych przez spółkę na tę okoliczność. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, spółka udzieliła częściowych wyjaśnień oraz przesłała bilans i rachunek zysku i strat za 2013 r. Jednak powyższe nie zdołało wyjaśnić powstałych wątpliwości, a także upewniło organy, że ustalenie rzeczywistej kondycji spółki na podstawie przekazanych przez nią dokumentów jest niemożliwe. Nie mniej organy stwierdziły, że spółka jest w stanie spłacić pięć pierwszych rat w kwocie [...] zł. Jednak na dzień wydania decyzji nie jest możliwa taka ocena w stosunku do szóstej raty. Formalnie jest to rata do zapłaty i będzie objęta kolejnymi wnioskami. Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinna uwzględnić możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania. Za nieuzasadnione uznał organ nieprzekazanie przez spółkę rzetelnego rachunku zysku i strat za lata 2010 - 2012. Z art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330) – dalej: "ustawa o rachunkowości", którą stosuje się wobec spółek jawnych osób fizycznych, wynika, że spółka zobowiązana jest sporządzać sprawozdania finansowe. Wyjaśnienia spółki dotyczące sposobu rozliczenia kwoty [...] zł wykazanej w pozycji "środki pieniężne w kasie i na rachunkach" w bilansie za rok 2010 r. uznać należy za niewystarczające. W przedstawionych za lata 2010 - 2013 bilansów stwierdzono, że zostały sporządzone z niezgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, zgodnie z którą wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych (art. 5 ustawy o rachunkowości). Ponadto z treści art. 20 ustawy o rachunkowości wynika, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi". Z kolei art. 22 ustawy o rachunkowości wskazuje, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Spółka wyjaśniła, że "wszystkie wówczas faktury wystawiane były jako gotówkowe co nie było odzwierciedleniem w należnościach. Nie wszystkie wpłaty za faktury wpływały w dacie wystawienia lecz wpłacane były w terminie późniejszym. W rozchodach kasy nie były uwzględniane kwoty przez nas wspólników. Informujemy także że z powyższej kwoty płaciliśmy zaszłości podatkowe wynikające z kontroli w latach poprzednich." Na nierzetelność w prowadzeniu dokumentów finansowych przez spółkę wskazuje brak w bilansach za poszczególne lata zapisów dotyczących zobowiązań spółki wynikających z tytułu podatku akcyzowego będącego przedmiotem wniosku, czyli kwoty [...] zł. Wobec tego w sprawie nie można mówić o "ważnym interesie podatnika", bowiem należy go łączyć ze szczególnymi, dramatycznymi sytuacjami, a takowe w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Brak także podstaw do stwierdzenia, że w sprawie zachodzi druga z przesłanek wymieniona w art. 67a O.p. - przesłanka "interesu publicznego". Interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem skarżącego o zasadności rozłożenia zobowiązania na wskazane przez niego raty. Przy ogólnej kwocie zaległości, która szacunkowo na dzień wydania niniejszej decyzji wynosi ok. [...] zł ([...] zł + [...] zł odsetki) przy racie w wysokości ok. [...] zł roczna spłata zadłużenia wyniosłaby [...] zł, co stanowi 71% ogólnej kwoty zaległości z odsetkami. Czas spłaty zobowiązania wyniósł by [...] lat, co jest nie do zaakceptowania przez Skarb Państwa. W podsumowaniu Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że nie dopatrzył się zarzuconych w odwołaniu nieprawidłowości. W skardze spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a nadto zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że w sprawie przewaga interesu publicznego eliminuje wagę interesu podatnika jako podmiotu zobowiązanego oraz art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Uzasadniając skargę spółka przedstawiła następujące argumenty: organ odwoławczy nie przeprowadził analizy sytuacji materialnej spółki i przytoczył twierdzenia przemawiające za koniecznością obrony interesu publicznego. Całość uzasadnienia zaskarżonej decyzji wydaje się od początku zmierzać do wykazania przewagi interesu publicznego nad interesem podatnika. W żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie przeprowadził analizy wpływu decyzji dla przyszłości budżetu Skarbu Państwa z jednej strony i wpływu decyzji dla przyszłości spółki z drugiej strony. Tylko takie spojrzenie na konsekwencje wydania decyzji w zakresie umorzenia zobowiązań podatkowych może sprawić, że w decyzji nie będzie można oceniać jako dowolnej. Interes publiczny został poddany analizie teoretycznej, wręcz moralizatorskiej. Spółka zdaje sobie sprawę z obowiązku płacenia w stopniu nader wysokim. Sumiennie płaci zobowiązania podatkowe i obowiązkowe składki społeczne. Przydarzył się jeden jedyny incydent polegający na zatrudnieniu niewłaściwej osoby na ważnym dla spółki stanowisku, a nawet negatywne konsekwencje nieudolnego księgowania. Skutki finansowe tego przez następne lata sumiennie regulowali wspólnicy, ale do czasu, gdy zabrakło determinacji w staraniu o utrzymanie miejsca pracy. Okazało się, że gdy dalsze regulowanie tego rodzaju zobowiązań stało się groźne dla egzystencji rodzin wspólników (mając na względzie wszystkich skupionych w spółce "A"). Osoby w wieku emerytalnym i przedemerytalnym zyskując z roku na rok coraz mniejsze dochody (w 2010 r. niemal połowa dochodu uzyskanego w 2008 r.) stanęły przed widmem niemożliwości zapłaty nie tylko omawianej zaległości podatkowej, ale również pokrywania bieżących potrzeb bytowych pozwalających na spokojne zamknięcie kart swojego życia. Wspólnicy małżonkowie A.X. i A.Y. mają na utrzymaniu uczącą się nadal córkę. A.X. podjął dodatkowe zatrudnienie w wymiarze 1/1 etatu w zakładzie betoniarskim po to właśnie by zapewnić utrzymanie członkom swojej rodziny. Wspólnicy małżonkowie B.Y. i B.X. z uwagi na swój wiek wydają nie mniej, niż [...] zł. miesięcznie na lekarstwa, a kwota ta w tym zakresie jest niekiedy niewystarczająca. Małżonkowie ci uzyskują również dochody z tytułu świadczeń emerytalno - rentowych, co zapewnia im bieżące utrzymanie. Na koniec swoich lat zawodowych uzyskują przesłanie, że ich interes nie może równać się z interesem publicznym. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że czymś niesprawiedliwym jest uznanie, że solidaryzm społeczny działa tylko w jedną stronę, w stronę interesu publicznego. Gdy podatnik wykonuje obowiązek, to powinien być dla niego zrozumiałym wspieraniem innych. Gdy podatnik znajduje się w sytuacji dramatycznej i nieracjonalnej z punktu widzenia ekonomicznego, to od społeczeństwa, zdaniem organu podatkowego, nie powinien oczekiwać zrozumienia na takim samym poziomie. Takie rozumienie brzmienia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jest sprzeczne z dopuszczalnym zastosowaniem tego przepisu, dla którego niezbędnym jest właściwe wyważenie konsekwencji rozpatrywanej ulgi podatkowej dla obu stron podatnika i skarbu państwa. Brak podstaw do uznania za uzasadniony poglądu organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie stanu finansów spółki jest wystarczający, do wydania decyzji w sprawie. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt zmiany przepisów dotyczących prowadzenia stacji paliw i zabezpieczenia technicznego tego rodzaju działalności poprzez wymuszenie na właścicielach takich podmiotów wprowadzenia daleko idących unowocześnień w postaci zamontowania zbiorników bezciśnieniowych i niskociśnieniowych przeznaczonych do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych. Koszt wprowadzenia tych unowocześnień na stacji paliw powinien wynieść ok. [...] zł brutto, i to w okresie do końca 2013 r. (stosowne decyzje Urzędu Dozoru Technicznego w odniesieniu do zbiorników na olej napędowy i na benzynę znajdują się w aktach sprawy). Bez uzyskania ulgi, spółka nie podoła kosztom unowocześnienia, a co za tym idzie, będzie zmuszona do zaprzestania działalności, czy do ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Zgodnie natomiast z art. 67b § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej. Decyzja wydana w tym trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza zupełnej swobody w jego stosowaniu. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym ma ograniczony zakres i sprowadza się do zbadania, czy zaskarżona decyzja nie nosi cech dowolności, tj. czy organ administracji wybrał prawnie dopuszczalny sposób rozstrzygnięcia oraz czy wyboru takiego dokonał po ustaleniu i rozważeniu wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Kontrola sądowa w takich przypadkach obejmuje spełnienie przez organ wymogów proceduralnych, ustalanie stanu faktycznego , wszechstronność oceny faktów. Dotyczy jedynie tej części treści decyzji uznaniowej, która jest powiązana z kryteriami prawnymi, natomiast nie obejmuje tej części treści rozstrzygnięcia, która wiąże się z realizowaniem określonej polityki administracyjnego stosowania prawa w ramach swobody decyzyjnej stworzonych przez podstawy decyzji uznaniowej. Ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby rozłożenie na raty zaległości lub odsetek. Kontroli sądowej podlega też uzasadnienie decyzji uznaniowej z punktu widzenia powiązania ustaleń faktycznych z prawem oraz pojęciami określającymi przesłanki do wydania decyzji uznaniowej. Podsumowując, rola sądu sprowadza się do badania prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych wniosków. W przypadku, gdy przedstawione wyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu to niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego jest korzystne dla strony czy nie, sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Podkreślenia wymaga, że sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" zawarte w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., jako przesłanki zastosowania instytucji rozłożenia na raty, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Skoro pojęcia te nie zostały ustawowo zdefiniowane, powoduje to, że treść nadaje im organ orzekający. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (zdrowie i życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie egzystencji). Pojęcia ważnego interesu podatnika nie ogranicza się do sytuacji nadzwyczajnych, ale należy rozumieć także jako normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Natomiast przez "interes publiczny" należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych). Przesłankę "interesu publicznego" należy także utożsamiać z sytuacją, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W tym kontekście sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie zawiera zrównoważonej odpowiedzi na pytanie czy skoro granice swobodnego uznania wyznacza interes publiczny i ważny interes podatnika , odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie jest sprzeczna z tymi przesłankami . Ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana wyłącznie po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno jego wyczerpujące zebranie (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie, zwłaszcza decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji rozłożenia na raty pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Sąd zauważa, że w sytuacji gdy strona zwracająca się o ulgę w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych powołuje się na swoją trudną sytuację materialną organ rozpoznający wniosek jest obowiązany nie tylko wnikliwie zbadać wszystkie okoliczności świadczące o faktycznej sytuacji strony, ale w uzasadnieniu swojej decyzji rozważyć jak te (ustalone) okoliczności wpływają na realne możliwości zaspokajania przez stronę zarówno bieżących potrzeb życiowych, jak i sytuacji ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej. Tym istotniejsze jest zatem, by organ podatkowy przy badaniu przesłanki ważnego interesu podatnika odniósł się wyczerpująco do ustalonych w postępowaniu faktów i potwierdził lub wykluczył spełnienie przesłanek przez podatnika wnioskującego o ulgę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien ustalić właściwe proporcje pomiędzy kryterium interesu publicznego, a ważnym interesem strony mając na względzie to, że wprowadzenie w art. 67 § 1 O.p. pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, że niekiedy interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Kryteria, jakie w tym wypadku organ podatkowy może dodatkowo mieć na względzie to słuszność i sprawiedliwość. W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.