II GSK 415/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wr 672/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wr 672/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier – (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz (2) stwierdził, że powyższe postanowienia nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w dniu [...] stycznia 2010 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych [...]. Eksperyment wykazał, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku postępowania organ I instancji włączył do materiału sprawy opinię z dnia [...] marca 2014 r. z badania sprawdzającego powyższego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., obciążył spółkę kosztami badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] marca 2014 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Orzekając na skutek zażalenia spółki, Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. WSA we W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Sąd podkreślił, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutów skargi kwestionującej posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Sąd I instancji podniósł, że z przepisów art. 23f ust. 1 u.g.h., art. 23f ust. 3 u.g.h. oraz art. 23f ust. 6 u.g.h. wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego na jej wniosek przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej warunki ustawowe. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 826, na który powołał się organ jako jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywotności, tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono sporne badania techniczne. Sąd I instancji wskazał, że organy przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr AB 826. Jego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy przyjęły, że w świetle obowiązującego prawa do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, a prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to, zdaniem WSA, pogląd nieznajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Zakres akredytacji Nr AB 826 obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Ustawa o grach hazardowych nie ma charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm., dalej: ustawa o systemie zgodności). Zdaniem WSA postępowanie administracyjne w sprawie wszczęto pod rządami ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia 14 lipca 2012 r., certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. Certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W takiej sytuacji zastosowanie znalazł przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy. W związku z tym upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło dnia 14 lipca 2012 r. Z przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że skutek ten nastąpił z mocy prawa (ustawy). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie. W konsekwencji Minister był zobowiązany przez ustawę do wykreślenia laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił. Sąd I instancji podkreślił, że o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie której dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Uprawnienie wynika bowiem z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy opinia, poprzedzona badaniami przeprowadzonymi była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadająca formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. W ocenie WSA ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada takie upoważnienie Ministra do badania automatów do gier o niskich wygranych wymaganego przez ustawę jest istotną okolicznością w sprawie. Kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem według art. 23b ust. 5 u.g.h. obciążyć podmiot eksploatujący automat jedynie wtedy, gdy badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. W sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia Spółki takimi kosztami. Organy orzekające jako podległe Ministrowi powinny mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b u.g.h. Zdaniem WSA brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. do badania technicznego automatów do gry uzasadniał uwzględnienie skargi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na niedokonaniu ustalenia, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. uzasadniające wydanie spornego postanowienia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badan technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badan spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem; 2) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację; 3) art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłaną do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h.; 4) art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty i podlega uwzględnieniu. Istota skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji o braku upoważnienia Izby Celnej w P. – Laboratorium Celnego do badania automatów o niskich wygranych. Wobec tego w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy tej kwestii i uznał, że stanowisko WSA nie jest zasadne. Stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki. Skoro więc Izba Celna w P. – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że jednostka ta jest nieupoważniona do dokonywania badania, a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona oceny prawidłowości obciążenia kosztami badania, albowiem wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Wydziałowi Laboratorium Celnego w P. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.