II SA/Sz 428/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska, Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj (spr.),, Sędzia WSA Maria Mysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Białas-Gołąb, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej Spółki A. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 z 2009 r. poz. 1540 ze zm.), art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 z 2011 r. poz. 779), po rozpatrzeniu odwołania "I. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr[...] , na podstawie której organ pierwszej instancji orzekł o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych H. o nr fabrycznym [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Powyższa decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 10 grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych H. nr fabryczny [...] znajdującym się w restauracji "[...] ", ul. [...] , należącego do "I. W toku kontroli ustalono, że automat nie spełnia warunków opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 z 2004 r., poz. 27 ze zm.), albowiem umożliwił grę za stawki wyższe niż określone w ustawie, tj. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na ww. automacie jest wyższa niż 0,07 EURO i wynosi 100 pkt kredytowych, co odpowiada kwocie 10,00 zł. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych H. o numerze fabrycznym [...] który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...] W dniu [...] r. do Urzędu Celnego wpłynęła Opinia z Badania Sprawdzającego Nr [...] z dnia [...] r., wystawiona przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej dot. automatu o niskich wygranych H. o numerze fabrycznym [...] zawierająca wniosek "Wynik badania negatywny". W dniu 17 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego stosując art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, wydał decyzję nr [...] którą cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych H. o numerze fabrycznym [...] Pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. I. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając jej naruszenie m.in.: - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a także w zw. z art. 23 f ust. 1 oraz w zw. z art. 7 i 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco uchybiający zasadzie legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, w szczególności na skutek wyznaczenia jako "jednostki badającej" Izby Celnej Wydział Laboratorium Celne, nie gwarantującej wykonania badania sprawdzającego w sposób obiektywny ze względu na usytuowanie w strukturze organów Służby Celnej; - art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 176 Konstytucji RP i w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco uchybiający zasadzie dwuinstancyjności na skutek wyznaczenia jako "jednostki badającej" Izby Celnej podczas gdy organ ten jest rzeczowo właściwy do rozpoznawania odwołań od decyzji Naczelników Urzędów Celnych w sprawach stanowiących przedmiot niniejszego postępowania; - naruszenie art. 129 ust. 3 w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że automat do gier o niskich wygranych, którego cofnięcie poświadczenia rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania nie spełnia "warunków określonych w ustawie", podczas gdy ustawa o grach hazardowych zawiera wyczerpującą definicję automatu do gier o niskich wygranych, odwołującą się wyłącznie do pojęcia "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze"; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania w pełnym zakresie kwestii wyposażenia automatu o niskich wygranych w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich uszkodzenie lub zniszczenie, podczas gdy z treści opinii jednostki badającej, wykonanej przed uzyskaniem przez automat o niskich wygranych poświadczenia rejestracji wynika jednoznacznie, że automat posiadał ww. cechy, które jako elementy fizycznego wyposażenia automatu nie mogły ulec zanikowi, bądź modyfikacji, a jednocześnie organ sam wskazuje, że automat do gier o niskich wygranych, którego poświadczenie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania posiada liczniki elektromechaniczne. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż strona niniejszego postępowania posiada zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wydane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych przez Dyrektora Izby Skarbowej Organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (art. 144). Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych (dodanym ustawą zmieniającą) naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Natomiast stosownie do art. 23b cytowanej ustawy (dodanego ustawą zmieniającą) na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania - ust. 2 art. 23b. Samo badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia - ust. 3 art. 23b. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, obowiązujący od dnia 14 lipca 2011 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji - nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, tj. dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., publ. w Dz.U.UE.L. 1998.204.37, albowiem projekt ustawy zmieniającej, zawierającej m.in. ten przepis, został notyfikowany do Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych, określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 ustawy o grach hazardowych nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego, a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r., postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. W stanie faktycznym niniejszej sprawy sporny automat przeszedł wymaganą ustawą procedurę sprawdzającą spełnianie warunków określonych w ustawie. Badanie przeprowadziła upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Jednostka ta niewątpliwie posiada wiedzę specjalistyczną w zakresie oprogramowania automatów do gier o niskich wygranych. Organ odwoławczy przyjął, że opinia z badania sprawdzającego Nr [...] z dnia 1 lipca 2013 r. zawiera negatywny wynik badania, przy czym jednostka badająca wskazała, iż będący przedmiotem niniejszego postępowania automat: - nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, gdyż maksymalna stawka za grę w grach [...] wynosi 10 zł (100 pkt), co obrazuje dokumentacja fotograficzna w plikach zapisanych na dołączonej płycie DVD. Stwierdzono przekroczenia wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w grze S. przedstawione w tabeli 1. Wartość wygranej dla jednego punktu kredytowego wynosi 10 pkt kredytowych. Zarejestrowany w plikach graficznych przebieg gry, przedstawia mechanizm uzyskania wygranych powyżej 500 pkt; - nie spełnia warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, gdyż istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych za pomocą osprzętu modułu GSM bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających (co obrazuje dokumentacja filmowa zapisana na załączonej płycie DVD); - nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, (co obrazuje dokumentacja fotograficzna na dołączonej płycie DVD); - nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż stwierdzono możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, - nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, ponieważ stwierdzono możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowość elektroniczna) z poziomu opcji serwisowych bez naruszenia plomb jednostki badającej, co dokumentuje nagranie filmowe na płycie DVD. Mając na uwadze powyżej powołane uregulowania jak również treść opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej z badania sprawdzającego automatu H. nr fabryczny [...] organ odwoławczy stwierdził, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu Spółki, dotyczących kwestii uprawnień oraz obiektywizmu jednostki badającej, Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej jako jednostki podległej Ministrowi Finansów, organ przywołał treść art. 23 f ustawy o grach hazardowych, podkreślając, że podanie do publicznej wiadomości, w sposób określony w ust. 6 tego artykułu, wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi wystarczającą podstawę dla organu do zwrócenia się z odpowiednim zleceniem. Zdaniem organu nietrafny jest także zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. Okoliczność posiadania przez przedmiotowy automat pozytywnej opinii technicznej w momencie rejestracji nie wpływa na fakt, czy później automat objęty opinią jest wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa. Rejestracja automatu oznaczała dopuszczenie automatu do eksploatacji, natomiast żaden przepis prawa nie zawierał i nie zawiera domniemania, że na skutek uzyskania poświadczenia rejestracji automat, spełnia warunki rejestracji, bądź w aktualnym stanie prawnym warunki określone ustawą, przez cały sześcioletni okres rejestracji. Odnosząc się do kwestii właściwości produktu jakim jest automat do gier o niskich wygranych, organ wskazał, że automaty te nie stanowią jednorodnego produktu, lecz są grupą urządzeń o różnych cechach i parametrach technicznych, które posiadają jedynie pewne cechy wspólne. Wystarczy dokonać niewielkich modyfikacji programowych aby "zwykły" komputer stał się automatem do gier o niskie wygrane lub automat o niskich wygranych stracił takie cechy. Tak więc automaty o niskie wygrane dają się w sensie technicznym tak przeprogramować czy też powtórnie zaprogramować, aby stały się automatami do gier o wyższych wygranych i by mogły być w ten sposób przedmiotem dalszego ich gospodarczego wykorzystywania w takim właśnie charakterze. Podział na automaty do gier o niskich wygranych oraz automaty do gier istniejący na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych został zniesiony przez ustawę o grach hazardowych. Obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. "I., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 marca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 23a ust. 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez bezpodstawne zastosowanie i wydanie decyzji ostatecznej w przedmiocie cofnięcia rejestracji ww. automatu do gier o niskich wygranych, pomimo, że przed ostatecznym zakończeniem postępowania w sprawie rejestracja ww. automatu wygasła z mocy prawa w dniu 9 sierpnia 2014 r. na skutek upływu sześcioletniego terminu, na jaki udzielane jest poświadczenie rejestracji automatu; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji merytorycznej w przedmiocie cofnięcia rejestracji ww. automatu w sytuacji, gdy rejestracja ta wygasła z mocy prawa, wobec czego w dniu wydania decyzji ostatecznej brak było przedmiotu postępowania, co skutkować powinno umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Mając powyższe na uwadze "I. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Dodatkowo skarżąca wniosła o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z dokumentu – pisma przewodniego skarżącej z dnia 13 sierpnia 2013 r. o zwrocie druku GL-1 w odniesieniu do ww. automatu na skutek wygaśnięcia rejestracji wraz z załącznikiem – drukiem GL-1 dotyczącym ww. automatu – na okoliczność przedłożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego druku GL-1 w związku z wygaśnięciem poświadczenia rejestracji oraz na okoliczność daty udzielenia rejestracji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że decyzja o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu wydana została w dniu 3 marca 2014 r., a więc prawie pół roku po wygaśnięciu poświadczenia rejestracji. W aktach sprawy znajduje się decyzja o udzieleniu poświadczenia rejestracji, stąd była to okoliczność wiadoma organowi wydającemu zaskarżoną decyzję. Organ ten sam wskazał w treści swojej decyzji datę decyzji o udzieleniu poświadczenia rejestracji, od której należy liczyć sześcioletni termin jej ważności. Nadto skarżąca wskazała, że pismem z dnia [...] r. zwróciła Naczelnikowi Urzędu Celnego druk GL-1 dotyczący ww. automatu z uwagi na wygaśnięcie rejestracji ww. automatu na skutek upływu sześcioletniego terminu. Oznacza to, że w dniu wygaśnięcia rejestracji z upływem sześcioletniego terminu, tj. w niniejszym przypadku w dniu 9 sierpnia 2013 r. rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym. Wobec powyższego wydawanie decyzji w przedmiocie jej cofnięcia stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że nieostateczna decyzja o cofnięciu poświadczenia rejestracji nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym wobec czego nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji powyższego, nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 lipca 2013 r. o cofnięciu poświadczenia rejestracji – podlega wykonaniu. Skoro zatem decyzja pierwszoinstancyjna podlegała wykonaniu, to poświadczenie rejestracji nie mogło wygasnąć po raz drugi z mocy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Na tle ustaleń organów orzekających w niniejszej sprawie dokonanych w toku prowadzonego postępowania, niezbędne było na wstępie przeprowadzenie oceny prawidłowości przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej z punktu widzenia zmieniających się w toku eksploatacji przedmiotowego automatu przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wynika to z tych ustaleń, przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu 9 sierpnia 2007 r. W dacie rejestracji automatu obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która określała w art. 2 ust. 2b, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 marca 2010 r., a więc pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Stosownie do art. 129 ust. 1 cytowanej ustawy, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis ten w ust. 3 określa, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W toku postępowania administracyjnego wszczętego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, znowelizowano ustawę o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Między innymi dodano do ustawy art. 23a, który w ust. 6 stanowi, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, zaś w ust. 7 przewiduje, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, że przepis art. 23a znowelizowanej ustawy o grach hazardowych ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 26 maja 2011 r., poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. Oznacza to, że do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu, oraz że postępowanie, o którym mowa w art. 23a ust. 6 i 7 odnosi się do poświadczenia rejestracji automatu. Niezależnie od powyższego, dalsza kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona przez Sąd wykazała, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało jej uchylenie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił między innymi art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera katalog rozstrzygnięć wydawanych przez podatkowe organy odwoławcze. Zgodnie z § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Kolejne jednostki redakcyjne cytowanego przepisu przewidują z kolei, z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych, możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. art. 233 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Omawiany przepis w powiązaniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego pozwala na wyciągnięcie wniosku, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek w pierwszej kolejności uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przykładowo ustawodawca wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Poza tym przyczyny bezprzedmiotowości danego postępowania mogą mieć różny charakter, dotyczący zarówno zdarzeń faktycznych (np. cofnięcie podania, odwołania; wydanie w innym postępowaniu decyzji, która w swej treści zawiera rozstrzygnięcie dotyczące przedmiotu danego postępowania), jak też prawnych (np. uchylenie w trakcie trwania postępowania odwoławczego przepisu prawa, na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji). W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu H. nr fabryczny [...] wygasła - stosownie do art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych w dniu 9 sierpnia 2013 r. z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Jako, że moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 lipca 2013 r. (doręczonej stronie w dniu 22 lipca 2013 r.). Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek złożonego odwołania podlega kontroli instancyjnej. Sąd nie podziela argumentacji przedstawionej przez organ, że skoro decyzja organ I instancji nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest natychmiast wykonalna. Zdaniem Sądu prawidłowa interpretacja przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz nieostateczne decyzje organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 lipca 2013 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wniesienie odwołania wstrzymało jej wykonalność. Za błędne należy uznać rozumowanie, że skoro cytowany przepis stanowi wyraźnie o tym, że nie podlegają wykonaniu decyzje nieostateczne, nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to – a contrario – decyzje nieostateczne, nakładające na stronę obowiązek niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są wykonalne. Błąd powyższego rozumowania polega przede wszystkim na tym, że nie uwzględnia ono zasady ogólnej systemu prawa, zgodnie z którą jedynie ostateczne rozstrzygnięcia wydawane przez sądy lub organy podlegają wykonaniu, zaś wyjątkiem od tej zasady jest możliwość wykonywania rozstrzygnięć nieostatecznych. Wyjątek tego rodzaju musi być jednak ustanowiony w drodze wyraźnego przepisu prawa. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Istotą tej zasady jest bowiem dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zadaniem organu rozpoznającego sprawę w drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do uwzględnienia zmian zarówno w stanie faktycznym, jak i prawnym sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istniała rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Błędnie przyjęto bowiem, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe zbędnym stało się dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu z dokumentu zawnioskowanego przez skarżącą - w postaci pisma przewodniego skarżącej z dnia 13.08.2013 r. o zwrocie druku GL-1 wraz z załącznikiem. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej przez Sąd. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 i 2, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).