I GSK 541/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2237/14 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2237/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia [...] października 2013 r., określił P. P. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w miesiącach lipiec - grudzień 2008 r. w łącznej wysokości 79.232 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. – działając na podstawie art. 216, art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) - nadał decyzji z [...] października 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Orzekając na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żyrardowie skarżący posiada zaległości podatkowe objęte decyzją ratalną z dnia [...] stycznia 2014 r. Toczy się wobec niego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta Żyrardowa. Powyższa okoliczność oraz fakt, że skarżący nie złożył stosownych deklaracji, nie uiścił podatku akcyzowego, krótki okres czasu do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz złożenie odwołania wskazuje, że przesłanka "uprawdopodobnienia", o której mowa w art. 239b § 1 o.p., została spełniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi na powyższe postanowienie podniósł, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji znajduje uzasadnienie w łącznym wystąpieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał przesłanki, wynikające z art. 239b § 1 pkt 1, pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, dające podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wydanie orzeczenia z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie skargi, a co za tym idzie błędne utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2014 r. poprzez błędną akceptację przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej: a) art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 1-4) i § 2 o.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przejawiające się tym, iż Dyrektor Izby Celnej zaniechał uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013 r. pomimo tego, iż w toku postępowania zażaleniowego - wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania - Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia spełnienia w tej sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 o.p. - w części większej aniżeli "znaczna część" w rozumieniu art. 233 § 2 o.p.: podczas gdy w prawidłowo prowadzonym postępowaniu, zobowiązanym do przeprowadzenia wyczerpującego (pełnego) postępowania w zakresie ustalenia spełnienia w tej sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. był Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ I instancji, które to postępowanie warunkowało prawidłowe (zgodne z prawem) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013 r.; b) art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 239b § 3 o.p. w zw. 239 i art. 219 w z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez zaniechanie uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej - postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013 r. pomimo naruszenia obowiązku zgodnego z prawem uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013 r., który to brak nie mógł być uzupełniony na etapie postępowania przed organem II instancji, a więc nie doszło do zgodnego z prawem uzasadnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego wystąpienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 o.p. - i tym samym naruszono podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażone w o.p., jak też zasadę zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa, wywodzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP); c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. - poprzez to, iż Dyrektor Izby Celnej zaniechał uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013 r. w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie - pomimo tego, iż nawet po przeprowadzeniu przez organ II instancji postępowania w zakresie ustalenia spełnienia w tej sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 o.p., prawidłowa ocena materiału zebranego w sprawie powinna prowadzić Dyrektora Izby Celnej do wniosku, iż w tej sprawie nie doszło do "uprawdopodobnienia", o którym mowa w art. 239b § 2 o.p., które jest warunkiem zastosowania przepisu art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p., co doprowadziło do niezgodnego z prawem pozostawienia przez organ II instancji w obrocie prawnym Postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013 r., w którym błędnie uznano, iż jest spełniony warunek do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p.; d) art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4) o.p. - poprzez to, iż WSA w wyroku dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2014 r. błędnie uznał, iż do wystąpienia przesłanki "uprawdopodobnienia" z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczyło - błędnym zdaniem WSA wyrażonym w wyroku - zaistnienie samej przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, tj. krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Skarżącego za miesiące lipiec - grudzień 2008 r.; oraz e) w razie nieuwzględnienia w całości co najmniej jednego z zarzutu z pkt I ppkt (a - d) petitum skargi kasacyjnej - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez to, iż Dyrektor Izby Celnej zaniechał uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013 r. w części - pomimo tego, iż oczywiste jest, że brak jest zaistnienia przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, będącej podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2013 r. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r., a jednocześnie organ nie wykazał spełnienia żadnej innej przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej - gdyż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. pozostawał okres dłuższy niż 3 miesiące, a błąd ten nie mógł być naprawiony - jak twierdzi WSA w wyroku - w toku postępowania przed organem II instancji; f) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2), art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności działania - tj. działania w granicach i na podstawie prawa - organów celnych powinno prowadzić do uwzględnienia skargi oraz uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Celnej z [...] kwietnia 2014 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 15 października 2013 r. oraz 2) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - o ile jest prawidłowe uznanie, iż art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego - to wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię przez WSA przesłanki "uprawdopodobnienia", zawartej z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, do którego to uprawdopodobnienia wystarczyło - zdaniem WSA wyrażonym w wyroku - zaistnienie samej przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, tj. krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Skarżącego za miesiące lipiec - grudzień 2008 r. oraz iż do takiego uprawdopodobnienia doszło w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał argumentację przemawiającą za zasadnością podniesionych zarzutów. W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 239b § 1 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że aby organ mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi spełnić łącznie dwa warunki: 1) wykazać wystąpienie co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej; 2) uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, czyli że brak było podstaw do uchylenia postanowienia lub stwierdzenia jego nieważności, ponieważ organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji nie naruszył prawa materialnego ani przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie. Warunek, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych został spełniony. Organ odwoławczy wskazał jakie posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta Żyrardowa). Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu. Według nauki, uprawdopodobnienie pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedające pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia twierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowodnienia go. Jest to środek zwolniony z formalizmu postępowania dowodowego – ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie. Jednakże od swobodnej oceny sądu zależy uznanie, czy dokonane na podstawie uprawdopodobnienia ustalenia są na tyle wiarygodne, by można było uznać za uprawdopodobnione fakty, na które strona się powołuje. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skoro organ podatkowy dysponował dokumentami urzędowymi, to tym samym wykazał, że zachodzi przesłanka o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokumenty te stanowią dowód tego, że na podatniku ciążą zaległości podatkowe oraz toczą się wobec niego postępowania egzekucyjne. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] maja 2014 r. wyraźne i wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie w postanowieniu nr [...] z dnia [...] października 2013 r. błędnie przyjął, że okoliczności sprawy wyczerpują przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ ten ustalił, w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, że wobec podatnika toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta Żyrardowa. Spełniona została zatem przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także uprawdopodobniono, że zobowiązanie nie zostało wykonane. Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.